IPPP2/443-716/12-2/DG - VAT w zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej karę umowną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej karę umowną - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej karę umowną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych w Polsce oraz poza jej granicami. W szczególności Spółka sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122 Poz. 696; dalej: "ustawa refundacyjna") w obecnym systemie refundacji środków farmaceutycznych, na końcową cenę leku refundowanego (tzw. "cenę detaliczną") składają się:

Urzędowa cena zbytu leku (dalej:,"UCZ") jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ.

Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym B.) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia.

W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od B. określoną ilość leków refundowanych po danej cenie (stara UCZ), a następnie cena ta w wyniku wniosku złożonego przez B. bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia zostanie obniżona (nowa UCZ).

W powyższym przypadku B. osiągnie przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci B., jakim są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji wygeneruje stratę. Trudno oczekiwać od hurtowni farmaceutycznej, której celem jest osiąganie zysku, że będzie dokonywać zakupu produktów B. po określonej cenie w sytuacji, w której następnego dnia, B., w porozumieniu z Ministrem Zdrowia może ustalić nową, niższą cenę urzędową. W takim przypadku hurtownia farmaceutyczna może być zmuszona do dokonywania sprzedaży poniżej cen zakupu (ze stratą).

W związku z powyższym istnieje uzasadniona obawa, że w celu minimalizacji ryzyka hurtownie farmaceutyczne zrezygnują z kupowania leków refundowanych, w stosunku do których B. ma możliwość zmniejszenia UCZ (w sposób określony w ustawie refundacyjnej). Tymczasem wpływy B. ze sprzedaży leków refundowanych stanowią podstawowe źródło przychodów Spółki.

Rynek leków refundowanych w Polsce, ze względu na swoją specyfikę oraz silne uwarunkowania prawne, znacznie się różni od pozostałych obszarów działalności gospodarczej. Co do zasady to hurtownik bierze na siebie ryzyko zmian cen rynkowych sprzedawanych przez siebie towarów, jednak w przypadku rynku leków refundowanych to producent (po uprzednim wniosku bądź akceptacji propozycji Ministra Zdrowia) ma wpływ na cenę, po której hurtownia farmaceutyczna będzie mogła dystrybuować leki refundowane. Całe ryzyko dotyczące zmiany ceny dokonanej przez B. leży po stronie hurtowni farmaceutycznych.

W celu zminimalizowania powyższego ryzyka B. zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności B. zobowiąże się, że nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia.

W sytuacji, w której B., pomimo powyższego porozumienia złoży wniosek, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ, będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej, stanowiącej różnicę pomiędzy starą (wyższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania B. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia UCZ produktów B.

Dzięki zapisom w umowie pomiędzy B. a dystrybutorami farmaceutycznymi, hurtownie zminimalizują ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, i tym samym B. zabezpieczy się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania produktów Spółki i dzięki temu zabezpieczy jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. W przyszłości możliwa jest sytuacja, w wyniku której dla B. korzystne będzie, ze względów biznesowych - w celu pozostania konkurencyjnym na rynku - złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia (w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez B. mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję). W takiej sytuacji, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłata kary umownej naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w sytuacji, kiedy dystrybutor wystawi na Spółkę fakturę z tego tytułu, B. będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z takiej faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zapłata kary umownej naliczonej w związku z wyrażeniem zgody bądź wnioskowaniem o zmianę ceny leku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli dystrybutor wystawiłby fakturę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zapłata przedmiotowych kar nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż towarów, więc czynnością opodatkowaną mogłoby być jedynie świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z powyższym przepisem, i ugruntowanym orzecznictwem w sprawach podatkowych usługą będzie tylko takie świadczenie, w ramach którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 grudnia 2006 r. (sygn. SA/k.c. 280/06), zgodnie z którym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

Ponadto związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia).

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu "naprawienie szkody", a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

W przedmiotowej sprawie zapłata kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla kontrahentów Spółki (dystrybutorów farmaceutycznych), za niewywiązanie się przez B. z jednego ze zobowiązań umownych i nie wiąże się ze spełnieniem przez dystrybutorów świadczenia wzajemnego wobec Spółki. Co więcej, jej uiszczenie jest efektem działania B., nie wywiązania się z umownego zobowiązania do niepodejmowania działań, które mogą powodować zmianę ceny sprzedaży leków. Dystrybutorzy nie podejmują żadnego działania ani zaniechania. Kara ma im zrekompensować uszczerbek finansowy wynikający z obniżenia ceny sprzedawanych przez nich leków. Zatem, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego wypłata odszkodowania nie jest związana ze świadczeniem usług, jeżeli nie można połączyć zapłaty odszkodowania z otrzymaniem w zamian świadczenia przez podmiot wypłacający odszkodowanie. W omawianej sprawie B., jako podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania, nie otrzyma w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony hurtowni farmaceutycznych czy dystrybutorów.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2166/07) czytamy, że "Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. (...) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT".

Identyczne rozstrzygnięcie znajdujemy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1101/10-2/JL), w której czytamy, że "nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu."

Podsumowując, zdaniem Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zapłata kary umownej naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu, jako świadczenie nieekwiwalentne oraz niezwiązane z jakąkolwiek usługą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, jeśli dystrybutorzy/hurtownicy mimo tego wystawiliby faktury na te kwoty, B. nie miałby prawa odliczyć podatku VAT wynikającego z takich faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych w Polsce oraz poza jej granicami; w tym sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122 Poz. 696) na końcową cenę leku refundowanego (cenę detaliczną) składają się:

Urzędowa cena zbytu leku (dalej:,"UCZ") jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ.

Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym B.) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia.

W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od B. określoną ilość leków refundowanych po danej cenie (stara UCZ), a następnie cena ta w wyniku wniosku złożonego przez B. bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia zostanie obniżona (nowa UCZ).

W takiej sytuacji B. osiągnie przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci B., jakimi są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji wygeneruje stratę.

W przypadku rynku leków refundowanych to producent (po uprzednim wniosku bądź akceptacji propozycji Ministra Zdrowia) ma wpływ na cenę, po której hurtownia farmaceutyczna będzie mogła dystrybuować leki refundowane.

W celu zminimalizowania ryzyka zmiany ceny Spółka zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności Spółka zobowiąże się, że nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia.

W sytuacji, w której pomimo powyższego porozumienia Spółka złoży wniosek, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej.

Zatem możliwa jest sytuacja, w wyniku której dla Spółki korzystne będzie, ze względów biznesowych złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia (w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez Spółkę mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję). W takiej sytuacji, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, powstały wątpliwości Spółki co do uznania przedmiotowego wynagrodzenia za karę umowną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej ww. karę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wyrównanie straty ponoszonej przez hurtownie farmaceutyczne na sprzedaży danych leków refundowanych dokonywane będzie przez Spółkę wskutek uzgodnienia przez Nią z Ministrem Zdrowia nowych urzędowych cen tych leków refundowanych. W przypadku cen leków refundowanych hurtownia zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie może nałożyć urzędową marżę hurtową. W związku z powyższym Wnioskodawca na podstawie zawartej z kontrahentami umowy będzie wypłacał karę umowną stanowiącą stosowną rekompensatę finansową.

Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wypłata przez Spółkę rekompensaty finansowej na rzecz dystrybutorów produktów Wnioskodawcy nie będzie w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę bądź jej kontrahentów. Czynność ta będzie bowiem ściśle powiązana z dokonywaną przez nią dostawą towarów (leków). Tym samym rekompensata finansowa wypłacana kontrahentom dokonującym sprzedaży leków o urzędowych cenach zbytu nie będzie wypełniać definicji usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tutejszy Organ wskazuje również, że w przedmiotowej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pieniądze nie stanowią towaru).

Rozpatrując rekompensatę finansową jako odszkodowanie wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie rekompensata finansowa nie będzie posiadała cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy zdaniem tut. Organu, rekompensata finansowa z tytułu zmniejszenia urzędowych cen zbytu leków nie będzie stanowić również subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN, dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu, instytucji, organizacji w celu popierania określonej działalności, wyposażenie, subwencja, subsydium. Natomiast, subwencja to forma finansowania (jednorazowo) organizacji, instytucji z budżetu państwowego, zasiłek pieniężny, dotacja, subsydium.

Z analizy sprawy wynika, iż Spółka dokonuje dostawy towarów: tutaj leków refundowanych, które dokumentuje wystawiając faktury sprzedaży. Ceny leków refundowanych sprzedawane są przez Spółkę hurtowniom farmaceutycznym po urzędowych cenach zbytu uzgodnionych z Ministrem Finansów. Wyrównanie to będzie uwzględniało różnicę między starą (wyższą) urzędową ceną zbytu leku pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) urzędową ceną zbytu leku, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania Spółki. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia urzędowej ceny zbytu produktów Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że rekompensata finansowa związana będzie ściśle z faktycznie zrealizowaną sprzedażą towarów Spółki, dokonaną w konkretnych datach, a co za tym idzie rekompensatę finansową w wysokości różnicy między starą a nową urzędową ceną zbytu leku, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa rekompensata będzie dotyczyć każdego produktu znajdującego się w magazynie kontrahenta, który hurtownik nabył po cenie wyższej od ceny uzgodnionej z Ministerstwem Finansów przez Spółkę. Zatem przedmiotowa rekompensata stanowi w istocie zwrot różnicy zmiany ceny za każdy zakupiony i nie sprzedany po zmianie ceny przez kontrahenta produkt. Skoro cena towarów ulega zmniejszeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W rezultacie, zapłacona kwota dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu towarów.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, bowiem o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawierając umowę o wypłacie kary umownej, zamiast skorygować ceny sprzedaży, nie może decydować o wyłączeniu tej czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro istota tej transakcji sprowadza się - zdaniem tut. Organu - do zmiany ceny sprzedanych towarów.

Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania faktur VAT. Przypadki, w których sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej z tytułu np. zmiany ceny sprzedanego towaru, określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Powyższe oznacza, iż w przypadku zwrotu kwot nienależnych przez ich nabywcę, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest z tytułu zmiany ceny towarów do wystawienia faktur korygujących, zgodnie z powołanymi przepisami.

Reasumując, będąca przedmiotem pytania kara umowna stanowić będzie de facto zmianę ceny dokonanych przez Zainteresowanego dostaw towarów. W sytuacji uzgodnienia z Ministrem Zdrowia nowej niższej urzędowej ceny zbytu leku Wnioskodawca nie chcąc dopuścić do poniesienia strat przez jego kontrahentów będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartości wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, iż w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie dochodzi do wypłaty kary umownej, lecz w istocie ma miejsce zmiana ceny sprzedawanego towaru, która powinna zostać udokumentowana przez Spółkę faktura korygującą, odpowiedź na drugą część pytania w sprawie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej karę umowną wystawionej przez kontrahenta jest bezprzedmiotowa.

W celu poparcia zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 21 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2166/07. W powołanym wyroku WSA rozpatrywał kwestię wypłacenia kary umownej w sytuacji rozwiązania przez korzystającego umowy leasingu operacyjnego. Zatem przedmiotowe orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego i jego rozstrzygnięcie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Również powołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1101/10-2/JL zawiera rozstrzygnięcie w odmiennym stanie faktycznym nieadekwatnym do przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przedmiotem ww. interpretacji było uznanie kary umownej wypłacanej kontrahentowi z tytułu przesunięcia terminu wykonania usługi bądź skrócenia okresu wypowiedzenia umowy jako czynności niepodlegającej regulacjom przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przywołana interpretacja nie może mieć zastosowania przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych objętym pytaniem nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.