IPPP2/443-713/12-2/AO - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży lub aportu nakładów wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lub aportu nakładów wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lub aportu nakładów wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") dzierżawi nieruchomość gruntową. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego (dalej zwany: "Budynkiem") oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia (zwane dalej "Elementami dodatkowymi"). Elementy dodatkowe są co do zasady związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane dalej łącznie: "Inwestycją".

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego korzystania z Inwestycji, w tym w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, wynajmowania jej oraz jej wykorzystywania w dowolnych innych. Ma także prawo dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy na inny podmiot.

Spółka w przyszłości zbędzie Inwestycję (jako sprzedaż lub aport Budynku i poszczególnych Elementów dodatkowych wraz z przeniesieniem praw z umowy dzierżawy). Dokonana transakcja, z punktu widzenia cywilnoprawnego będzie obejmowała przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy dzierżawy, w tym w szczególności praw do nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku i Elementów dodatkowych.

Dla Budynku wydano pozwolenie na użytkowanie części budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). Budynek stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego zostały już odebrane. W pozostałej części nadal trwają prace.Zbycie Inwestycji może nastąpić po wybudowaniu budynku lub przed ukończeniem budowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Sprzedaż lub aport Budynku oraz Elementów dodatkowych (w zakresie w jakim są to odrębne budynki tub budowle) zbudowanych przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu, na którym posadowiono budynki lub budowle będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ad. 2. Sprzedaż lub aport Budynku oraz Elementów dodatkowych (w zakresie w jakim są to odrębne budynki lub budowle) w trakcie budowy przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu, na którym posadowiono budynki lub budowle będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym wypadku nie może być wątpliwości odnośnie tego, iż przedmiotem opisanej transakcji w ujęciu ekonomicznym, będzie Budynek oraz Elementy dodatkowe, będące rzeczami (przedmiotami materialnymi). W konsekwencji będą one na gruncie Ustawy o VAT kwalifikowane jako towary.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o towarach rozumie się przez nie "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

Rzeczami - a więc towarami w rozumieniu omawianej definicji - są więc także nieruchomości, a mianowicie budowle i budynki (oraz ich części) oraz grunty. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane: budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 PrBud)" (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2012).

W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, iż transakcja mająca za przedmiot Budynek oraz Elementy dodatkowe będzie transakcją obejmującą rzeczy, a więc towary w rozumieniu Ustawy o VAT.

Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, który wskazuje, że "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

Opisywana transakcja, polegająca na cesji praw do Budynku oraz Elementów dodatkowych oraz ich aport, z pewnością będzie spełniała przesłankę przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty, które nabędą Budynek oraz Elementy dodatkowe, będą miały prawo do wykonywania w stosunku do nich pełnego władztwa ekonomicznego, które jest wskazywane jako synonim posiadania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabywca prawo to nabędzie w zakresie analogicznym jak ma to Wnioskodawca, na podstawie opisanego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy wraz z prawem do naniesień. Będzie to zatem obejmowało przede wszystkim wykorzystywanie Budynku oraz Elementów dodatkowych do własnej działalności gospodarczej, i innych celów dopuszczonych na podstawie umowy dzierżawy.

"Należy podkreślić, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07). Sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, gdzie Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach - por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05." (tak wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1149/10 dotyczący analogicznego zagadnienia, tj. transakcji dotyczącej budynku wybudowanego przez dzierżawcę nieruchomości gruntowej).

Za uznaniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przemawiają także inne tezy wskazane w wyżej wymienionym wyroku NSA. Sąd ten wskazuje, że "W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy" (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1149/1).

Sąd wskazuje więc na istotę dokonywanej transakcji, która warunkuje jej kwalifikację na gruncie Ustawy o VAT. Skoro istotą dokonanej transakcji będzie przeniesienie ekonomicznych i faktycznych praw do rozporządzania Budynkiem oraz Elementami dodatkowymi, należy uznać, iż taka transakcja ma za przedmiot towary i stanowi dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT. Konkluzji tej nie zmienia fakt, czy dostawa Budynku i Elementów dodatkowych nastąpi na rzecz właściciela gruntu, czy na rzecz innego podmiotu, który nabędzie jednocześnie prawo do korzystania z gruntu na którym jest posadowiony budynek. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem transakcji jest przeniesienie władztwa ekonomicznego na Budynkiem oraz Elementami dodatkowymi i prawa do rozporządzania nim.

Analogiczne stanowisko potwierdzają przedstawiciele doktryny, którzy wskazują, że dla uznania danej transakcji za dostawę towarów "Najważniejszym kryterium w nowej ustawie jest więc przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego czy przejście prawa własności. Ustawodawca ewidentnie rozdzielił opodatkowanie podatkiem VAT od cywilnoprawnego przeniesienia prawa własności rzeczy. Opodatkowanie podatkiem VAT zostało "przywiązane" do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie zaś do formalnego przeniesienia prawa własności tej rzeczy." (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz. Wydanie 2. Warszawa 2010).

"W konsekwencji należy więc przyjąć, iż na gruncie przedmiotowego przepisu art. 7 ust. 1 VATU, a także art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 kluczowym dla pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" elementem jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Z tego względu należy więc uznać, iż jest dostawą towarów przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia praktycznej kontroli nad rzeczą, natomiast nie musi stanowić dostawy towarów przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia własności towarów wszelako bez przeniesienia możliwości dysponowania towarem. To potwierdza nadrzędność, na gruncie wspólnotowych przepisów o VAT, kryterium ekonomicznego nad własnościowym." (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2012).

Skoro na gruncie opisanego stanu faktycznego, w związku z zawartą umową Wnioskodawca ma prawo dysponowania Budynkiem oraz Elementami dodatkowymi w sensie ekonomicznym i faktycznym i dokona przeniesienia tych praw na podmiot trzeci lub spółkę do której zostaną one wniesione aportem, transakcja ta będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż lub aport Budynku oraz Elementów dodatkowych (w zakresie w jakim są to odrębne budynki lub budowle) zbudowanych przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu na którym posadowiono budynki lub budowle będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ad. 2

Analogicznie jak w stanowisku do pytania 1 należy uznać, iż przedmiotem transakcji będzie towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Budynek, nawet pozostający w budowie i nie w pełni wykończony, może być przedmiotem obrotu. W szczególności potwierdza to uzyskanie pozwolenia na użytkowanie części budynku, które wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej. Formalnoprawne warunki w postaci braku możliwości przystąpienia do użytkowania niektórych części Budynku, nie powodują, że zmienia się przedmiot dokonywanej transakcji. Nadal jest to towar (rzecz) w rozumieniu Ustawy o VAT. Samo pozwolenie na użytkowanie stwierdza, iż mamy do czynienia z budynkiem, dla którego jedynie nie wydano ostatecznego pozwolenia na użytkowanie całości. Cały czas więc, przedmiotem transakcji będzie towar w rozumieniu Ustawy o VAT. Bez znaczenia w niniejszym wypadku pozostaje stan wykończenia Budynku czy Elementów dodatkowych.

Również analogicznie jak w stanowisku do pytania 1 i z tych samych względów, transakcja będzie polegała na przeniesieniu praw do rozporządzania towarami jak właściciel, które zostaną przyznane nabywcy lub spółce do której dokonany zostanie aport. W konsekwencji powinna zostać uznana za dostawę towarów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż lub aport Budynku oraz Elementów dodatkowych (w zakresie w jakim są to odrębne budynki lub budowle) w trakcie budowy przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu, na którym posadowiono budynki lub budowle będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu.

Stosownie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

Zgodnie z art. 698 § 1 Kodeksu cywilnego bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość gruntową. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia. Spółka w przyszłości zbędzie Inwestycję (jako sprzedaż lub aport Budynku i Elementów dodatkowych wraz z przeniesieniem praw z umowy dzierżawy). Dokonana transakcja, z punktu widzenia cywilnoprawnego będzie obejmowała przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy dzierżawy, w tym w szczególności praw do nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku i Elementów dodatkowych. Zbycie może nastąpić po wybudowaniu budynku lub przed ukończeniem budowy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia czy przy zbyciu Budynku i Elementów dodatkowych wybudowanych lub w trakcie budowy na dzierżawionym gruncie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki i budowle trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Zatem w przedmiotowej sprawie wybudowany lub w trakcie budowy Budynek i Elementy dodatkowe winny być traktowane jako część składowa gruntu, na którym zostały posadowione.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dysponując prawem do Budynku i Elementów dodatkowych wybudowanych lub w trakcie budowy na dzierżawionym gruncie zamierza je zbyć na rzecz osoby trzeciej wraz z prawem i obowiązkami wynikającymi z umowy dzierżawy. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie budowa budynku i elementów dodatkowych prowadzona jest na cudzym gruncie. Zatem przedmiotem planowanej transakcji zarówno po wybudowaniu jak i w trakcie budowy nie będzie towar tj. budynek i budowle wraz z gruntem, lecz prawo do poczynionych nakładów w bieżącym, w momencie zbycia, stopniu zaawansowania. Zauważyć bowiem należy, że przedmiot zbycia nie obejmuje gruntu. Wnioskodawca jako posiadacz nakładów na cudzym gruncie nie może odsprzedać owych nakładów jako towarów (budynku, budowli), bowiem nie stanowią one odrębnych od gruntu przedmiotów własności. W przedmiotowej sytuacji budynek i elementy dodatkowe posadowione zostały na gruncie dzierżawionym. W związku z powyższym, stanowią one części składowe gruntu, na którym zostały posadowione. Nie sposób dokonać sprzedaży elementów składowych gruntu jako odrębnych od gruntu towarów bez gruntu. Nie można dokonać sprzedaży gruntu jeżeli nie jest się jego właścicielem. Tym samym, w przedmiotowej sprawie przedmiotem zbycia są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, które są sumą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym zbycie ulepszeń poniesionych na cudzym gruncie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru, gdyż zbycie nakładów poczynionych na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy nie może być uznane za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot przeniesienia własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowią nierozerwalną całość z nieruchomością. Wnioskodawca nie jest właścicielem, lecz dzierżawcą gruntu na którym trwają prace w związku z budową budynku i elementów dodatkowych trwale związanych z gruntem. Z uwagi na powyższe, zbycie przez Wnioskodawcę budynku i elementów dodatkowych będących częścią nieruchomości, której właścicielem jest podmiot trzeci zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Jednakże potwierdzeniem stwierdzenia przez tut. Organ, iż w przedmiotowej sprawie budynek i budowle posadowione na cudzym gruncie nie mogą być odrębnym przedmiotem przeniesienia własności jest art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując stwierdzić należy, iż zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Zatem brak jest podstaw do podziału gruntu i jego elementów składowych na poszczególne odrębne od gruntu składniki. Jest to zgodne z ustanowioną w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT zasadą nakazującą opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany.

Ustosunkowując się do powstałych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że przy zbyciu nakładów (budynku i elementów dodatkowych) zarówno wybudowanych jak i w trakcie budowy nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Zbycie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak Wnioskodawca, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W niniejszych okolicznościach nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów z wydzierżawiającym. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na inny podmiot za zgodą właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji zbycia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego na rzecz innego podmiotu za zgodą wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez dzierżawcę na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności i przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem Budynku oraz Elementów dodatkowych zarówno wybudowanych jak i w trakcie budowy na dzierżawionym gruncie wraz z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu, na którym posadowiono budynki lub budowle na rzecz innego podmiotu stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych wyroków zauważyć należy, iż przedmiotowa interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią dotyczącą terminu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" poczynioną w przywołanych orzeczeniach. Zauważyć jednakże należy, iż zapadłe w tych sprawach rozstrzygnięcia dotyczą stanów faktycznych odmiennych niż przedstawiono w niniejszym wniosku. Wskazać należy, iż rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.