IPPP2/443-712/14-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka") w dniu 27 maja 2014 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej ze spółką L. "L" S.A. z siedzibą w W. ("Sprzedający") prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki o numerach ewidencyjnych 15/5, 15/6 i 15/7 oraz prawo własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków, budowli i urządzeń posadowionych na ww. działkach ewidencyjnych ("Nieruchomość"). Zgodnie z umową cena netto sprzedaży została powiększona o podatek od towarów i usług według stawki 23%.

W dniu nabycia Nieruchomości Spółka była jednocześnie dzierżawcą Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2003 r. W związku z tym, że na moment dokonania przedmiotowej sprzedaży Nieruchomość znajdowała się na podstawie umowy dzierżawy w posiadaniu Spółki, nie nastąpiło wydanie Nieruchomości Spółce.

Część Nieruchomości jest zabudowana budynkiem salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów (znajdującym się na działce 15/7) wzniesionym własnym kosztem przez dotychczasowego dzierżawcę, tj. Spółkę na podstawie decyzji, na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę.

Spółka od momentu wybudowania budynku korzystała z niego w sposób wyłączny. Sprzedający nigdy nie wykorzystywał budynku, ani nie uznał go za własne aktywo do celów podatkowych. Sprzedający nigdy nie rozporządzał budynkiem jak właściciel.

Na Nieruchomości znajdują się wzniesione przez Spółkę urządzenia i budowle w postaci: ogrodzenia, działki 15/5 i 15/6 wyłożone są kostką brukową, działka 15/5 jest wykorzystywana jako parking (utwardzony plac).

Od dnia wzniesienia na Nieruchomości budynek, budowle i urządzenia były wykorzystywane tylko i wyłącznie przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Postanowienia umowy dzierżawy, która wygasła wobec zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, przewidywały, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia strony rozliczą nakłady poniesione na Nieruchomości przez dzierżawcę w drodze odrębnego porozumienia. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na Nieruchomości.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ewidencyjna 15/5 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane, działka ewidencyjna 15/7 stanowi inne tereny zabudowane, natomiast sposób korzystania z działki ewidencyjnej 15/6 został określony jako drogi. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 10 października 2013 r. Nieruchomość położona jest na terenie, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Z tytułu sprzedaży Sprzedający wystawił na rzecz Spółki i doręczył jej fakturę oraz wskazał, że przedmiotem dostawy była nieruchomość o określonej powierzchni w m², składającej się z działek o określonych numerach z określonego obrębu, dla której prowadzona jest księga wieczysta o określonym numerze.

Spółka zakupioną Nieruchomość będzie w dalszym ciągu wykorzystywać do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Zdaniem Spółki przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Tytułem wstępu Spółka wskazuje, że jej obowiązkiem jest dokonanie właściwej kwalifikacji przedmiotu nabycia dla celów podatkowych, gdyż dla Spółki powstają z tego tytułu określone skutki prawno-podatkowe, tj. po stronie Spółki istnieje (lub nie) prawo do odliczenia VAT. Tym samym, wystąpienie z wnioskiem o interpretację czy nabycie Nieruchomości uprawnia Spółkę do odliczenia VAT jest uzasadnione.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa.

Definicja towaru na gruncie ustawy o VAT została określona w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji rzeczy, należy w tym kontekście odwołać się do regulacji przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Na podstawie art. 45 w zw. z art. 46 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są również nieruchomości, do których zalicza się grunty oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z uwagi na przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym ich sprzedaż, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków w myśl art. 29 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie sprzedaż budynku lub budowli trwale z gruntem związanej jest rozpoznawana na gruncie ustawy o VAT jako jedna czynności opodatkowana podatkiem VAT w postaci dostawy budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym są one posadowione.

Jednocześnie ustawodawca przewidział, pod pewnymi warunkami, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów w postaci gruntów albo budynków lub budowli trwale z gruntem związanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalania się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku VAT korzystają dostawy określonych przez ustawodawcę kategorii gruntów albo dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane w okolicznościach wyraźnie sprecyzowanych w przepisach ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego, od podatku VAT należnego jeżeli sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzystała jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego przez Spółkę wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy transakcja ta w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi dostawę gruntu czy też dostawę budynku, budowli lub jego części nierozerwalnie z gruntem związanych. Zdaniem Spółki decydującym dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest ustalenie w jakim zakresie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odwołującej się do "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą, jak właściciel", a nie do "przeniesienie prawa własności" wynika, że w zamyśle ustawodawcy dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem innym niż przeniesienie tytułu prawnego do danego towaru. Tym samym, rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w ustawie o VAT nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności w ujęciu cywilistycznym. Pogląd zgodnie z którym, dostawa towarów stanowi przede wszystkim przeniesienie władztwa nad rzeczą w aspekcie ekonomicznym, a nie zbycia prawa własności w ujęciu formalnym została zaprezentowana m.in. w wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołanego powyżej stanowiska TSUE wynika zatem, że dostawa towarów zdefiniowana na gruncie ustawy o VAT musi być analizowana w kontekście towarzyszących jej aspektów ekonomicznych. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącym odrębną od gruntu nieruchomość, który został wzniesiony przez Spółkę w czasie trwania stosunku dzierżawy tego gruntu przez Spółkę. Spółka jako dzierżawca przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wybudowała budynek na Nieruchomości z własnych środków i od dnia wzniesienia na Nieruchomości budynku, budowli i urządzeń wykorzystywała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku i innych posadowionych na gruncie budowli lub urządzeń do dnia zawarcia umowy sprzedaży to Spółka, a nie Sprzedający, znajdowała się w faktycznym posiadaniu budynku i budowli i korzystała z nich jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo Spółki nad budynkiem pozostawał fakt, że nie należało do niej prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Inaczej mówiąc, to Spółka dysponowała jak właściciel wzniesionymi przez siebie naniesieniami posadowionymi na dzierżawionym gruncie, mimo że prawo własności naniesień z mocy prawa przysługiwało Sprzedającemu. Tym samym, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż w następstwie przedmiotowej umowy sprzedaży nie doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem i budowlami lub urządzeniami wzniesionymi na Nieruchomości.

Przeniesione przez Sprzedającego na Spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczyło się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy.

Dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości mógłby dokonać jedynie podmiot, który ten budynek wybudował oraz dotychczas z niego korzystał, a więc jego "właściciel" w aspekcie ekonomicznym, tj. Spółka. Zdaniem Spółki w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez Spółkę oraz prawa własności tego budynku, stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towaru wyłącznie w postaci gruntu, albowiem w zakresie budynku i budowli lub urządzeń wzniesionych przez Spółkę (przed dniem zawarcia umowy sprzedaży występującej w charakterze dzierżawcy zbywanego gruntu), nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami ze Sprzedającego na Spółkę. Przeniesienie władztwa ekonomicznego nad przedmiotowym budynkiem i budowlami lub urządzeniami nie mogło nastąpić, albowiem strony przed dokonaniem umowy sprzedaży nie rozliczyły nakładów poniesionych przez Spółkę na ich wzniesienie, a w następstwie tego nie doszło do wydania budynku i budowli oraz urządzeń na rzecz Spółki, tj. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Spółkę.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym transakcja stanowiła na gruncie VAT dostawę wyłącznie gruntu, bez znajdujących się na tym gruncie naniesień.

Odnosząc powyższą konkluzję do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż nie mogła korzystać z przewidzianego w tym artykule zwolnienia z podatku VAT, albowiem jej przedmiotem nie była dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany. W komentowanym przypadku działki stanowiące przedmiot dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT zostały zabudowane przez dzierżawcę, tj. na działce 15/7 dzierżawca wzniósł budynek, a na działkach 15/6 i 15/5 wzniósł urządzenia i budowle w postaci: ogrodzenia; wyłożenia kostką brukową i utwardzonego placu wykorzystywanego jako parking. W konsekwencji, nabycie przez Spółkę Nieruchomości nie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie z uwagi na to, że przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie był budynek ani budowle lub ich części, nabycie przez Spółkę Nieruchomości nie mogło korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rezultacie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego oraz prawa własności budynku wzniesionego przez Spółkę w trakcie trwania dzierżawy wraz z budowlami i urządzeniami, podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Spółka wskazuje, że prawidłowość przyjętego sposobu opodatkowania przedmiotowej transakcji znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. nr IPPP1/443-954/11-2/AS oraz z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP1/443-28/14-2/JL, czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPTPP/443-700/13-4/MG. W tej ostatniej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że:

"Podsumowując, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Tym samym przeniesienie prawa własności budynku (pawilonu handlowo-usługowego) nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa gruntu w użytkowaniu wieczystym (odrębnego od budynku przedmiotu własności) będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT."

Powyższy pogląd został także podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. I FSK 310/2, w którym NSA stwierdził, że:

"Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku."

Jakkolwiek przytoczone w niniejszym wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak stanowią one istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni właściwych przepisów prawa i sformułowaniu stanowiska w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości opisana w przedmiotowym stanie faktycznym na gruncie ustawy o VAT stanowi dostawę wyłącznie gruntu zabudowanego podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie zostanie spełniona.

Z uwagi na powyższe w dalszej kolejności ustalenia wymaga czy nabycie Nieruchomości przez Spółka nastąpiło w celu wykorzystania tej Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nabytą Nieruchomość dzierżawiła do dnia zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży. Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka kontynuuje na Nieruchomości dotychczasową działalność gospodarczą i zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że w jej ocenie prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Spółki przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dlatego też przy uwzględnieniu szerokiego, ekonomicznego, a nie cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ustawodawca uznał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Na podstawie art. 233 tej ustawy w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Tak więc użytkownik wieczysty może swobodnie korzystać z gruntu i czerpać z niego pożytki w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu. Może on również przenieść takie władztwo na inny podmiot.

Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 27 maja 2014 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki o numerach ewidencyjnych 15/5, 15/6 i 15/7 oraz prawo własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków, budowli i urządzeń posadowionych na ww. działkach ewidencyjnych. Zgodnie z umową cena netto sprzedaży została powiększona o podatek od towarów i usług według stawki 23%. W dniu nabycia Nieruchomości Spółka była jednocześnie dzierżawcą Nieruchomości. Część Nieruchomości jest zabudowana budynkiem salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów (znajdującym się na działce 15/7) wzniesionym własnym kosztem przez dotychczasowego dzierżawcę, tj. Spółkę. Na Nieruchomości znajdują się również wzniesione przez Spółkę urządzenia i budowle w postaci ogrodzenia, działki 15/5 i 15/6 wyłożone są kostką brukową, działka 15/5 jest wykorzystywana jako parking (utwardzony plac). Od dnia wzniesienia, budynek, budowle i urządzenia były wykorzystywane tylko i wyłącznie przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sprzedający nigdy nie wykorzystywał budynku, ani nie uznał go za własne aktywo do celów podatkowych. Sprzedający nigdy nie rozporządzał budynkiem jak właściciel. Postanowienia umowy dzierżawy, która wygasła wobec zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, przewidywały, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia strony rozliczą nakłady poniesione na Nieruchomości przez dzierżawcę w drodze odrębnego porozumienia. Jednakże na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na Nieruchomości. Nieruchomość położona jest na terenie, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z tytułu sprzedaży Sprzedający wystawił na rzecz Spółki i doręczył jej fakturę oraz wskazał, że przedmiotem dostawy była nieruchomość o określonej powierzchni w m², składająca się z działek o określonych numerach z określonego obrębu, dla której prowadzona jest księga wieczysta o określonym numerze. Spółka zakupioną Nieruchomość będzie w dalszym ciągu wykorzystywać do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości opodatkowania dokonanej sprzedaży Nieruchomości i w konsekwencji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazuje - co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie, że analizując skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki/budowle w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro Wnioskodawca jako dzierżawca "wytworzył" towar, jakim może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług nie uznaje za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku i budowli, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynek i budowle.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel powinno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, ponieważ nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek/budowla. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku, budowli i urządzeń Wnioskodawca (dzierżawca) nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście stanu sprawy należy stwierdzić, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem, budowlami i urządzeniami) należało do dzierżawcy tj. Wnioskodawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek, budowle i urządzenia - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Zbywca przeniesie jego własność - przenosząc na Wnioskodawcę (dzierżawcę) własność użytkowania wieczystego gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku (salon sprzedaży i stacja obsługi samochodów), budowli i urządzeń z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak wobec rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są budynek, budowle i urządzenia, gdyż już wcześniej Wnioskodawca jako dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie zabudowaniami jak właściciel.

Odnośnie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2#8209;12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane. Natomiast dostawy gruntów innych niż budowlane, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi są zwolnione od podatku od towarów i usług. Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy) przez które w kontekście definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przez grunt przeznaczony pod zabudowę należy rozumieć zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów innych niż tereny budowlane, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, dla działek o nr ewidencyjnych 15/5, 15/6 i 15/7 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Należy jednak wskazać, że na gruncie tym został już wybudowany budynek salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów, budowle i urządzenia, co oznacza, że teren ten został przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa tego gruntu w użytkowaniu wieczystym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym, prawidłowo wskazał Wnioskodawca, że dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupioną Nieruchomość będzie w dalszym ciągu wykorzystywać do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z tytułu sprzedaży Sprzedający wystawił na rzecz Spółki i doręczył jej fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie transakcji, która jak wywiedziono wyżej będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro dostawa Nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT to Wnioskodawcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupioną Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.