IPPP2/443-699/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości niezabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych gruntu o numerach 2/6 i 3/6.

Własność działki nr 2/6 została nabyta przez Spółkę od H. S.A. w trybie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. z 2002 r. Nr 213, poz. 1800), na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 lipca 2005 r. Nabycie prawa własności działki gruntu nastąpiło na podstawie czynności prawnej, która została zakwalifikowana przez H. S.A. jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei działka nr 3/6 została nabyta przez Spółkę w wyniku zawarcia umowy zamiany na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r. Przy czym transakcja ta została zakwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Wszystkie przedmiotowe nieruchomości znajdują się w obrębie administracyjnym miasta. W księgach wieczystych prowadzonych dla ww. działek w rubryce 1.3. - położenie, miejscowość - widnieje również "C." (w księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr 2/6 w rubryce 1/4 - oznaczenie - dodatkowo została wpisana ulica - "B."). Dla wskazanych nieruchomości prowadzone są przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, księgi wieczyste o numerach:

* KW X/2 (dla działki nr 2/6);

* KW Y/4 (dla działki nr 3/6).

Dla przedmiotowych nieruchomości nie obowiązują aktualne plany zagospodarowania przestrzennego. Natomiast dla części nieruchomości o nr ewidencyjnym 2/6 i 3/6 została wydana przez Prezydenta Miasta decyzja z dnia 10 maja 2013 r. o nr 351 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazana decyzja stanowi, iż na części przedmiotowych działek możliwa jest inwestycja w postaci zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W związku z tym, w myśl decyzji, inwestycja może obejmować budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz realizację niezbędnych elementów infrastruktury technicznej oraz urządzeń technicznych wymaganych dla funkcjonowania projektowanej zabudowy mieszkaniowej a także pozostałych elementów zagospodarowania terenu w zakresie zapewniającym powiązania funkcjonalne w granicach wnioskowanej inwestycji.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wskazane powyżej działki, posiadają oznaczenie użytku jako grunty orne, oznaczone symbolami RIVb, RV.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę prawa własności przedmiotowych niezabudowanych nieruchomości o nr ewidencyjnych 2/6 i 3/6, dla których nie istnieją miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, natomiast dla ich części została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie podlegała w części odpowiadającej części nieruchomości objętych decyzją o warunkach zabudowy opodatkowaniu podatkiem on towarów i usług wg stawki 23%, zaś pozostała część nieobjęta decyzją o warunkach zabudowy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia przedmiotowych nieruchomości opisanych w rejestrze gruntów jako grunty orne, które nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś zostały w części objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT", co do części nieruchomości objętych przedmiotową decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast czynność zbycia nieruchomości w częściach nieobjętych decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

A zatem przedmiotowe grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, stosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, obowiązującego również od dnia 1 kwietnia 2013 r., to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zwalnia się od podatku VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Grunty, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z powyższym, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Katalog aktów prawnych oraz decyzji, zawierających dane istotne dla uznania terenu za budowlany ma charakter zamknięty. Definicja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie daje podstaw do poszukiwania informacji na temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach, takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencja gruntów i budynków. Oznacza to, że wątpliwości, które były przedmiotem licznych interpretacji prawa podatkowego przed 1 kwietnia 2013 r., w zakresie ustalenia charakteru nieruchomości niezabudowanej dla celów VAT, po tej dacie tracą zasadność. Przestaje być również aktualne dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie, w tym wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 8/10.

W związku z tym, iż na przedmiotowym terenie nie obowiązuje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego, ale w stosunku do części przedmiotowych działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy zauważyć, iż dalsza analiza czy na gruncie ustawy o VAT wskazane nieruchomości będą zakwalifikowane jako tereny budowlane, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy, opierać się będzie na przedmiotowej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził, iż:

"Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji, jeżeli decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stanowi, iż tylko część działki ewidencyjnej przeznaczona jest pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT (inną stawką dla części objętej decyzją oraz dla części nieobjętej decyzją).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-27/13/AB, zgodnie z którą:

"Tak więc, z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT".

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, iż dostawa tych części działek nr 2/6 i 3/6, które zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu położone są w części przeznaczonej pod zabudowę, jako teren budowlany będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast dostawa pozostałych części działek nr 2/6 i 3/6, nieobjętych decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. I tak, przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-68/13/AB, stanowi:

"Tak więc, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż sprzedaż działki nr 5135/4, dla której nie obowiązuje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jako teren, niebędący terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-153/13-2/KG:

"Okoliczności przedstawione w złożonym wniosku wskazują na fakt, iż dla nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie jest ona objęta decyzją o warunkach zabudowy oraz decyzją o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, co prowadzi do wniosku, iż nieruchomość ta w istocie nie stanowi terenu budowlanego, bądź też przeznaczonego pod zabudowę, Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż część nieruchomości stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż wniosek taki Gmina wywodzi z analizy zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które jak wskazano powyżej, w obowiązującym stanie prawnym nie mogą mieć wpływu na klasyfikację nieruchomości. Na powyższą ocenę nie może także wpływać fakt, iż w przeszłości na przedmiotowej nieruchomości posadowiony był budynek, który uległ rozbiórce, w związku z czym przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany.

Reasumując stwierdzić należy, iż planowana transakcja sprzedaży gruntu w całości korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotem zbycia będzie nieruchomość gruntowa, niebędąca terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę".

Na uwagę zasługuje również fakt, iż powyższy pogląd potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639.

Ponadto zaznaczyć należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem VAT przedmiotem dostawy będzie odrębnie każda działka ewidencyjna gruntu. Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1222/11/IK "objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie".

A zatem do dostawy każdej działki gruntu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą dwie stawki podatku VAT, tj. 23% do części każdej z działek objętej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i zwolnienie od opodatkowania VAT do części każdej z działek, które nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.