IPPP2/443-693/14-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań i zastosowanej stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań i zastosowanej stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi produkcja i sprzedaż mięsa drobiowego i jego przetworów. W ramach prowadzonej działalności firma sprzedając ww. wyroby, pakuje je w pojemniki, a następnie ustawia je na paletach drewnianych EURO bądź paletach plastikowych w celu ułatwienia transportu. Ww. opakowania są opakowaniami zwrotnymi, za które Spółka nie pobiera opłat, a jedynie wystawia dokument wydania kaucji (WKA), na którym określa ilość wydanych opakowań oraz ich wartość. Jeśli zwrot ww. opakowań następuje w terminie określonym w umowie, bądź w przypadku braku umowy przed upływem 60 dnia od dnia wydania, wówczas firma wystawia dokument zwrotu opakowań (PKA), który zawiera zwróconą ilość i wartość. Firma prowadzi ewidencję wydanych i zwróconych opakowań zwrotnych (ewidencjonuje dokumenty WKA i PKA w podziale na kontrahenta).

W dniu 2 kwietnia 2014 r. firma sprzedała do kontrahenta towar, który został zapakowany w 546 pojemników i ustawiony na 10 paletach EURO. W miesiącu kwietniu klient zwrócił wszystkie wydane pojemniki, natomiast nie rozliczył się z pobranych palet EURO. W związku z tym, że firma nie miała określonego w umowie terminu zwrotu opakowań, to 60-go dnia tj. 31 maja 2014 r. firma wystawiła fakturę korygującą, podwyższającą podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych palet (zgodnie z art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.). Biorąc pod uwagę, iż sprzedany w dniu 2 kwietnia 2014 r. towar opodatkowany był stawką 5% to wystawiona przez Spółkę w dniu 31 maja 2014 r. korekta (z uwagi na brak zwrotu opakowań) również została wystawiona w stawce 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo postąpiła wystawiając fakturę korygującą, zwiększając podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań.

2. Czy Spółka wystawiając ww. korektę, prawidłowo zastosowała stawkę VAT 5% tj. stawkę właściwą dla sprzedawanego towaru, w tym przypadku łapy z kurczaka.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania, w związku z tym firma wystawiła fakturę korygującą, podwyższającą podstawę opodatkowania tj. łapy z kurczaka o wartość niezwróconych palet w stawce VAT 5%.

Zgodnie z art. 29a ust. 12 pkt 2 oraz art. 106i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wystawiła ww. dokument 60 dnia od dnia wydania opakowania (gdyż w umowie nie określono innego terminu zwrotu opakowania). Ponadto ww. sposób postępowania i stanowisko Spółka potwierdziła telefonicznie w Krajowej Informacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a#8209;30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ww. ustawy do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ww. ustawy w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą VAT. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy o VAT). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek. Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są #8232;w nich przenoszone. Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki #8232;w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

Na mocy art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

W świetle przywołanych przepisów przez fakturę należy rozumieć również fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedając wyroby będące przedmiotem prowadzonej działalności pakuje je w pojemniki, a następnie ustawia je na paletach drewnianych EURO bądź paletach plastikowych w celu ułatwienia transportu. Ww. opakowania są opakowaniami zwrotnymi, za które Spółka nie pobiera opłat, a jedynie wystawia dokument wydania kaucji (WKA), na którym określa ilość wydanych opakowań oraz ich wartość. Jeśli zwrot ww. opakowań następuje w terminie określonym w umowie, bądź w przypadku braku umowy przed upływem 60 dnia od dnia wydania, wówczas firma wystawia dokument zwrotu opakowań (PKA), który zawiera zwróconą ilość i wartość. Firma prowadzi ewidencję wydanych i zwróconych opakowań zwrotnych (ewidencjonuje dokumenty WKA i PKA w podziale na kontrahenta). W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał kontrahentowi towar, który został zapakowany w 546 pojemników i ustawiony na 10 paletach EURO. W miesiącu kwietniu klient zwrócił wszystkie wydane pojemniki, natomiast nie rozliczył się z pobranych palet EURO. W związku z tym, że Wnioskodawca nie miał określonego w umowie terminu zwrotu opakowań, to 60-go dnia tj. 31 maja 2014 r. wystawił fakturę korygującą, podwyższającą podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych palet. Sprzedany w dniu kwietnia 2014 r. towar opodatkowany był 5% stawką podatku VAT zatem wystawiona przez Spółkę w dniu 31 maja 2014 r. korekta (z uwagi na brak zwrotu opakowań) również została wystawiona w stawce 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań i zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanego towaru.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, że w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania. Podwyższenie takie powinno być udokumentowane fakturą korygującą (wystawioną do faktury dokumentującej dostawę towaru dostarczanego #8232;w danym opakowaniu zwrotnym). Zgodnie z wyżej wskazanym art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, podatnik wystawia fakturę korygującą. Przy czym, w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, podatek VAT należny w odniesieniu do takich opakowań powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie pobiera opłat za opakowania zwrotne, w których sprzedaje towar ale wystawia dokument wydania, w którym określa ilość wydanych opakowań oraz ich wartość to w związku z niezwróceniem przez kontrahenta opakowań Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę korygującą, w której uwzględnił wartość wydanych kontrahentowi 2 kwietnia 2014 r. opakowań zwrotnych, które nie zostały zwrócone. W umowie dotyczącej sprzedaży towaru, który został zapakowany w 546 pojemników i ustawiony na 10 paletach EURO Wnioskodawca nie określił terminu zwrotu opakowań. Dlatego też skoro kontrahent zwrócił wszystkie wydane pojemniki, natomiast nie rozliczył się z wydanych palet Wnioskodawca, określający przy sprzedaży towaru wartość opakowań w dokumencie wydanych opakowań, prawidłowo 60 dnia od dnia wydania opakowań wystawił - na mocy art. 29 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania. Wystawienie 60 dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych faktury, w związku z brakiem określenia w umowie terminu zwrotu opakowań, dokumentującej wydanie opakowań zwrotnych kontrahentowi spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań (palet). W związku z niezwróceniem opakowań zwrotnych, w które zapakowany był towar, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być wystawiona z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. Tak więc za właściwe należało uznać podwyższenie podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach tj. 5% w związku z sprzedażą towaru w tej stawce podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.