IPPP2/443-693/12-5/AK - VAT w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę w ramach umowy cash poolingu jako agent.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu jako Agent - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu jako Agent. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPB5/423-605/12-2/JC, Nr IPPB2/436-340/12-2/MZ i Nr IPPP2/443-693/12-2/AK oraz pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o., zwana dalej Spółką lub Agentem, wraz z innymi spółkami w grupie kapitałowej, zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego. Cash pooling stanowi system kompleksowego zarządzania płynnością finansową pozwalający na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe. Usługa cash poolingu polega na konsolidacji sald rachunków bankowych usługobiorców (zwanych dalej Uczestnikami) w celu uzyskania silniejszej pozycji negocjacyjnej, wyższej wiarygodności kredytowej oraz podniesienia efektywności wykorzystania środków pieniężnych przy jednoczesnej optymalizacji kosztów pozyskania środków finansowych. Cash pooling rzeczywisty polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami Uczestników, pozwala wykorzystać nadwyżki finansowe jednych Uczestników na pokrycie potrzeb pozostałych Uczestników w zakresie finansowania. Korzyści odsetkowe uzyskuje się poprzez konsolidację dodatnich i ujemnych sald rachunków biorących udział w procesie. Limity w rachunkach bieżących wykorzystane przez jednych Uczestników są kompensowane nadwyżkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach innych Uczestników. Usługa cash poolingu jest realizowana w oparciu o umowę zawartą pomiędzy bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia.

Zgodnie z tą umową, jeden z Uczestników zostaje wybrany tzw. agentem (dalej jako "Agent"). Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą:

* rachunki bankowe, otwarte i prwadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta oraz Uczestników, na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej jako "Rachunki" w odniesieniu do rachunków Uczestników oraz "Rachunek Główny Agenta" w odniesieniu do Rachunku Agenta),

* rachunek pomocniczy otwarty i prowadzony w PLN albo walucie obcej dla Agenta, służący wyłącznie do przeprowadzania przez bank rozliczeń związanych z usługą (dalej jako "Rachunek Pomocniczy Agenta"). W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w umowie limitów dziennych, tj. kwot, do których dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Agenta) będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Ponadto, bank może udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym. Udzielenie kredytu w rachunku bieżącym jest elementem dodatkowym, który ewentualnie może uatrakcyjnić ofertę banku, ale nie jest niezbędny do świadczenia przez bank usługi cash poolingu.

W ramach umowy cash poolingu, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Głównym Agenta.

Usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegała na codziennym (o określonej w Umowie godzinie) bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Każdego dnia roboczego bank ustali salda na Rachunkach Uczestników. Jeżeli bank ustali, iż:

* co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Dodatnim (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Ujemnym (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Pomocniczym Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako "k.c."). Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku w trybie artykułu 518 § 1 k.c.,

* każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Głównym Agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 k.c.,

* każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Głównym Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym wprawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 k.c.,

* każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 k.c. Z tytułu przejęcia długów, bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej długów.

Innymi słowy, w przypadku gdy saldo na Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość ujemną wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem; jeśli zaś saldo to będzie miało wartość dodatnią to Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Pomocniczy Agenta tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na Rachunkach Uczestników niebędących Agentem były równe zeru.

Powyższe czynności są przeprowadzane w oparciu o pełnomocnictwo udzielone bankowi przez Uczestników i będą następowały bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników. Umowa może zostać zawarta w jednej z dwóch opcji: tzw. cash poolingu dwukierunkowego albo tzw. cash poolingu jednokierunkowego. Jeżeli zostanie zawarta umowa przewidująca tzw. cash pooling dwukierunkowy, każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano wyżej opisanych czynności, do ustalonej w umowie godziny, bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej w ten sposób zobowiązania między Uczestnikami zaciągnięte na koniec dnia roboczego w wyniku dokonania przelewów między Rachunkami i Rachunkiem Głównym są w pełni (poza odsetkami) rozliczane na początku następnego dnia roboczego. Jeżeli zostanie zawarta umowa wprowadzająca tzw. cash pooling jednokierunkowy, nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego - w ten sposób przez cały czas trwania umowy, na koniec każdego dnia roboczego będą powstawały kolejne zobowiązania między Uczestnikami w wyniku dokonania przelewów między Rachunkami i Rachunkiem Głównym. Łączna kwota tych zobowiązań będzie się zmieniała (zwiększała lub zmniejszała) na koniec każdego dnia roboczego o kwotę dokonanego przelewu. Zobowiązania te mogą być rozliczone między Uczestnikami periodycznie (np. raz na miesiąc, na koniec roku) lub jednorazowo - w momencie rozwiązania umowy, w zależności od decyzji Uczestników.

Bank na podstawie dyspozycji Uczestników może naliczać odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash poolingu rzeczywistego. Odsetki mogą być naliczane i rozliczane raz w miesiącu przez bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu stawki oprocentowania ustalonej w umowie z bankiem.

Przewiduje się, iż bank będzie pobierał od Uczestników:

* opłatę za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami wysokości, oraz

* prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia umowy, a także za udzielenie lub podwyższenie kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jego podwyższenia.

Uczestnicy struktury są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej zwana ustawą o CIT). Agentem będzie S. Sp. z o.o., posiadająca bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałów w kapitałach pozostałych Uczestników. Pomiędzy wszystkimi Uczestnikami struktury występują powiązania kapitałowe. Dodatkowo Agent i jeden z Uczestników wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

Bank, świadczący usługę cash poolingu będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.

Na dzień sporządzenia wniosku przewiduje się, iż każdy z Uczestników będzie uczestnikiem dodatnim, co oznacza, że na koniec każdego dnia będą oni mieli należność w stosunku do banku. Bank będzie przenosił swoje zobowiązania w stosunku do Uczestników na Agenta za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej długów. Spółka nie wyklucza jednak możliwości, iż w pewnych okresach na Rachunkach pozostałych uczestników może powstać saldo ujemne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) Strona wskazała, iż Wnioskodawca jest Uczestnikiem, wskazanym do pełnienia roli Agenta. Rolą Agenta jest posiadanie rachunku głównego i pomocniczego służących do przeprowadzania transferów środków wewnątrz grupy w ramach umowy cash poolingu.

Agent nie zawiera z Uczestnikami odrębnych umów ani nie świadczy na rzecz Uczestników jakichkolwiek usług. Jedynym usługodawcą jest Bank, który odpowiada za wszystkie czynności w ramach kompleksowej obsługi związanej z funkcjonowaniem usługi cash pooling rzeczywisty.

Agent w ramach Umowy cash poolingu nie otrzymuje wynagrodzenia, rozumianego jako dodatkowa opłata za wykonaną czynność. Wynagrodzenie, ale nie za świadczenie usługi, pojawia się przy kwestii przejęcia długu Banku wobec Uczestników przez Agenta za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej długów. Nadwyżki środków (salda dodatnie na rachunkach) są długiem Banku wobec Uczestników wynikającym ze stosunku rachunku bankowego. Przejęcie długu odnosi się do długu Banku wobec uczestnika tytułem wypłaty kwoty zdeponowanej na rachunku bankowym. Przejęcie długu następuje na podstawie udzielonych w Umowie cash poolingu rzeczywistego zgód Uczestników na przejęcie długu Banku przez Agenta albo na przejęcie długu Agenta przez Bank. Niemniej, samo zawarcie takiej umowy, bez dodatkowych postanowień, nie rodziłoby podstaw do dokonania przelewu środków pieniężnych między dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług. Z tego powodu został wprowadzony element wynagrodzenia należnego Agentowi od Banku, z tytułu przejęcia długu w wysokości równej wartości nominalnej długu. Przelew środków na Rachunek Główny Agenta jest więc płatnością wynagrodzenia należnego Agentowi od Banku, z tytułu przejęcia długu Banku wobec Uczestników Dodatnich. W cash poolingu rzeczywistym dwukierunkowym mamy do czynienia ze zwrotnym przejęciem długu, gdzie Bank przejmuje z powrotem ten sam dług wobec Uczestników Dodatnich, który na koniec poprzedniego dnia roboczego przejął od niego Agent. Mechanizm jest ten sam, jak ten wyżej opisany, a jedynie kierunek przejęcia długu i następujący po nim przelew będący zapłatą wynagrodzenia jest odwrotny.

W zaprezentowanej strukturze cash poolingu rzeczywistego nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami będą dla Spółki wypłacone (otrzymane) na rachunek bieżący odsetki zaś kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione z tytułu odsetek zapłaconych od salda ujemnego na rachunku bieżącym oraz wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi, natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie generują odpowiednio przychodów ani kosztów na gruncie ww. ustawy.

W sytuacji kiedy saldo Rachunku Pomocniczego Agenta ma wartość:

* ujemną: wówczas Bank dokona transferu środków z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta

* dodatnią: wówczas Bank dokona transferu środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta.

Zgodnie z Umową, subrogacja wierzytelności oraz przejęcia długów mają charakter zwrotny. Powyższe oznacza, że z tytułu omawianych czynności prawnych ich strony nie będą osiągać żadnego przysporzenia majątkowego, są to transfery neutralne dla Spółki.

Agent jest uczestnikiem systemu, który deponuje w systemie nadwyżki oraz w razie potrzeby korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem systemu. Agent jest również obciążany odsetkami w przypadku wystąpienia sald ujemnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Agent, w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu, będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania VAT będzie Bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, Agent w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu nie będzie świadczyć usług podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ jedynym podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania VAT będzie Bank.

Agent w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu nie będzie świadczyć usług podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ jedynym podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania VAT będzie bank.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej również "ustawą o VAT") opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Umowa cash poolingu stanowi nienazwaną umowę prawa cywilnego, zbliżoną w swojej konstrukcji do umowy pożyczki, która jednak pomimo zawierania w sobie pewnych elementów tej umowy nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Na podstawie zawartej umowy cash poolingu bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził Rachunki Uczestników, a w stosunku do Agenta obok Rachunku także dodatkowy Rachunek Główny Agenta. Będzie także dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku Głównym Agenta, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na Rachunku Głównym Agenta lub pobierał odsetki od salda ujemnego na tym rachunku, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. Za usługi świadczone w ramach struktury cash poolingu bank będzie pobierał miesięczne wynagrodzenie od każdego Uczestnika. Spółka w sposób wyczerpujący przedstawiła szczegóły świadczonych przez bank usług w ramach systemu cash poolingu.

Wobec powyższego w ocenie Spółki cechą umowy cash poolingu jest świadczenie przez bank usług pośrednictwa finansowego, a dokładniej usługi pośrednictwa w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, tj. usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-271/12-2/Igo). Natomiast w Interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie".

W przedmiotowym stanie faktycznym oraz w świetle powyższej interpretacji należy uznać, iż Agent nie świadczy na rzecz pozostałych Uczestników żadnych usług, ponieważ jedynym podmiotem odpowiedzialnym za obsługę systemu jest wyspecjalizowany podmiot bank. W konsekwencji, to usługi świadczone przez bank na podstawie umowy cash poolingu należy uznać za kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego o wysoce wyspecjalizowanym charakterze.

Reasumując, w ocenie Spółki jedynie usługi świadczone przez bank w ramach struktury cash poolingu należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z podatku od towarów i usług jako usługi wyczerpujące dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale tylko wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka wraz z innymi spółkami w grupie kapitałowej, zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego. Cash pooling rzeczywisty polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami Uczestników, pozwala wykorzystać nadwyżki finansowe jednych Uczestników na pokrycie potrzeb pozostałych Uczestników w zakresie finansowania. Korzyści odsetkowe uzyskuje się poprzez konsolidację dodatnich i ujemnych sald rachunków biorących udział w procesie. Limity w rachunkach bieżących wykorzystane przez jednych Uczestników są kompensowane nadwyżkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach innych Uczestników. Usługa cash poolingu jest realizowana w oparciu o umowę zawartą pomiędzy bankiem a Uczestnikami. Zgodnie z tą umową, jeden z Uczestników zostaje wybrany tzw. Agentem.

Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą:

* rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta oraz Uczestników,

* rachunek pomocniczy otwarty i prowadzony w PLN albo walucie obcej dla Agenta, służący wyłącznie do przeprowadzania przez bank rozliczeń związanych z usługą.

Usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegała na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Każdego dnia roboczego bank ustali salda na Rachunkach Uczestników. Jeżeli bank ustali, iż:

* co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Dodatnim (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Ujemnym (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Pomocniczym Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego. Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku w trybie artykułu 518 § 1 k.c.,

* każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Głównym Agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 k.c.,

* każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Głównym Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym wprawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 k.c.,

* każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 k.c. Z tytułu przejęcia długów, bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej długów.

Przewiduje się, iż bank będzie pobierał od Uczestników:

* opłatę za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami wysokości, oraz

* prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia umowy, a także za udzielenie lub podwyższenie kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jego podwyższenia.

Uczestnicy struktury są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej zwana ustawą o CIT). Agentem będzie S. Sp. z o.o., posiadająca bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałów w kapitałach pozostałych Uczestników. Pomiędzy wszystkimi Uczestnikami struktury występują powiązania kapitałowe. Dodatkowo Agent i jeden z Uczestników wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

Bank, świadczący usługę cash poolingu będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.

Przewiduje się, iż każdy z Uczestników będzie uczestnikiem dodatnim, co oznacza, że na koniec każdego dnia będą oni mieli należność w stosunku do banku. Bank będzie przenosił swoje zobowiązania w stosunku do Uczestników na Agenta za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej długów. Spółka nie wyklucza jednak możliwości, iż w pewnych okresach na Rachunkach pozostałych uczestników może powstać saldo ujemne.

Agent nie zawiera z Uczestnikami odrębnych umów ani nie świadczy na rzecz Uczestników jakichkolwiek usług. Jedynym usługodawcą jest Bank, który odpowiada za wszystkie czynności w ramach kompleksowej obsługi związanej z funkcjonowaniem usługi cash pooling rzeczywisty.

Strona wskazała ponadto, iż Agent w ramach Umowy cash poolingu nie otrzymuje wynagrodzenia, rozumianego jako dodatkowa opłata za wykonaną czynność. Wynagrodzenie, ale nie za świadczenie usługi, pojawia się przy kwestii przejęcia długu Banku wobec Uczestników przez Agenta za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej długów. Nadwyżki środków (salda dodatnie na rachunkach) są długiem Banku wobec Uczestników wynikającym ze stosunku rachunku bankowego. Przejęcie długu odnosi się do długu Banku wobec uczestnika tytułem wypłaty kwoty zdeponowanej na rachunku bankowym. Przejęcie długu następuje na podstawie udzielonych w Umowie cash poolingu rzeczywistego zgód Uczestników na przejęcie długu Banku przez Agenta albo na przejęcie długu Agenta przez Bank. Niemniej, samo zawarcie takiej umowy, bez dodatkowych postanowień, nie rodziłoby podstaw do dokonania przelewu środków pieniężnych między dłużnikiem, a podmiotem przejmującym dług. Z tego powodu został wprowadzony element wynagrodzenia należnego Agentowi od Banku, z tytułu przejęcia długu w wysokości równej wartości nominalnej długu. Przelew środków na Rachunek Główny Agenta jest więc płatnością wynagrodzenia należnego Agentowi od Banku, z tytułu przejęcia długu Banku wobec Uczestników Dodatnich. W cash poolingu rzeczywistym dwukierunkowym mamy do czynienia ze zwrotnym przejęciem długu, gdzie Bank przejmuje z powrotem ten sam dług wobec Uczestników Dodatnich, który na koniec poprzedniego dnia roboczego przejął od niego Agent. Mechanizm jest ten sam, jak ten wyżej opisany, a jedynie kierunek przejęcia długu i następujący po nim przelew będący zapłatą wynagrodzenia jest odwrotny.

Odnosząc treść przytoczonych regulacji do sytuacji opisanej przez Spółkę należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku Uczestnicy cash poolingu rzeczywistego nie będą świadczyć usług w rozumieniu przepisów ustawy, ale będą usługobiorcami. W roli usługodawcy, oprócz Banku oferującego usługę Cash poolingu, wystąpi jednak Agent w zakresie, w jakim powierzone czynności wykonuje odpłatnie.

Strona wskazała, iż w systemie cash poolingu Spółka występuje jako Uczestnik systemu zarządzania płynnością finansową. Jednocześnie Wnioskodawca pełni rolę Agenta i zgodnie z zawartą umową w sytuacji, gdy każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, Bank przeniesie swoje zobowiązania w stosunku do Uczestników na Agenta za wynagrodzeniem, które będzie równe wartości nominalnej długów. Wobec tego Spółka jako Agent będzie wykonywać czynności związane z realizacją umowy cash poolingu. W zamian za wykonywanie tych czynności Spółka otrzymywać będzie wynikające z umowy świadczenie wzajemne. Spółka jako Agent będzie bowiem otrzymywać na swój rachunek wynagrodzenie od Banku z tytułu przejęcia długów dodatnich, które należy uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zatem, w przypadku, gdy Agent za wykonywane na podstawie umowy zawartej z Bankiem czynności będzie otrzymywał wynagrodzenie, wówczas czynności Spółki jako Agenta podejmowane w ramach funkcjonowania systemu cash poolingu będą odpłatne. W takim przypadku wykonywana przez Spółkę czynność spełniać będzie definicję odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z kolei skutkować będzie objęciem tej czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionych okolicznościach, czynności Spółki jako Agenta będą spełniać przesłanki zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będą podlegać opodatkowaniu jako usługi świadczone na rzecz Banku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie pytań Nr 1, Nr 4 i Nr 5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania Nr 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanych we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r., wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.