IPPP2/443-692/11-3/KOM - Refakturowanie, stawka podatku VAT stosowana przy obciążaniu najemców powierzchni biurowej kosztami eksploatacyjnymi i kosztami zużycia mediów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT stosowanej przy obciążaniu najemców powierzchni biurowej kosztami eksploatacyjnymi,

* jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT stosowanej przy obciążaniu najemców powierzchni biurowej kosztami zużycia mediów.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT stosowanej przy obciążaniu najemców powierzchni biurowej kosztami eksploatacyjnymi i kosztami zużycia mediów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej "Współwłaścicielem lub "Wynajmującym") na podstawie Umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (akt. notarialny Rep. Nr... z dnia 27 listopada 2007 r.) stała się właścicielem udziału wynoszącego 503/1000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., składającej się z zagospodarowanej działki gruntu nr 49 z obrębu..., o powierzchni 1,5287 ha wraz z udziałem wynoszącym 503/1000 w prawie własności budynku biurowego wzniesionego na tej nieruchomości oraz posiadaczem 503 udziałów o wartości nominalnej 200 PLN każdy w Spółce z siedzibą w W., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") powołana została aktem notarialnym Rep A nr.... przez Współwłaścicieli nieruchomości przy ul.... w W. Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomością niemieszkalną przy ul.... Jednocześnie Współwłaściciela łączy ze Spółką umowa nr... zawarta w dniu 28 marca 2008 r. w W. (zwanej dalej "Umową"). Przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz Współwłaściciela przez Spółkę usług związanych z administracją i eksploatacją budynku biurowego wraz z przynależną do niego działką przy ul.... w W. Spółka realizuje swoje zadania w ramach planu rzeczowo-finansowego, zatwierdzanego corocznie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.

Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy Współwłaściciel zobowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki:

Powołane wyżej opłaty odpowiadają procentowemu udziałowi Współwłaściciela we współwłasności budynku.

Wynajmujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje powierzchnie biurowe. Wynajmujący zawiera umowy najmu, na podstawie, których oddaje najemcom w najem powierzchnię biurową, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Wynajmującego:

* czynszu z tytułu najmu (opłaty z tyt. czynszu nie obejmują opłat eksploatacyjnych),

* opłaty eksploatacyjne w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Wynajmującego w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku, w tym. m.in. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, stosowny podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku oraz koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku,

* najemca przyjmuje na siebie ponadto zobowiązanie do ponoszenia, niezależnie od czynszu, opłat eksploatacyjnych za świadczenia telefoniczne łącznie z opłatą abonamentową zgodnie z podstawowymi stawkami, według comiesięcznego bilingu przeprowadzonych rozmów, przekazywanego najemcy co miesiąc przez Wynajmującego,

* najemca zobowiązany jest również do pokrycia kosztów zużycia wszelkich mediów (w tym usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) doprowadzonych do wynajętych pomieszczeń. Pomiar zużycia prowadzony jest na podstawie wskazań odpowiednich urządzeń (podliczników) lub na podstawie wyliczenia odpowiadając proporcjonalnemu do powierzchni udziałowi w zużyciu ogólnym.

Pierwotnym nabywcą usług mediów jest Spółka, która następnie na podstawie zawartej umowy ze wszystkimi Współwłaścicielami obciąża kosztem usług Współwłaścicieli. Spółka refakturując na Współwłaścicieli koszty usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków dotychczas stosowała stawkę 7%, obecnie refakturuje wg. stawki 8%.

Współwłaściciel (Wynajmujący) na podstawie zawartych z najemcami umów, obciąża ich kosztem usług. Wynajmujący obciąża najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT, stosując do usług:

* w przypadku opłat eksploatacyjnych, które zawierają opłaty z tyt. opłat za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia, media - stawkę 23% (wcześniej 22%),

* do refakturowania kosztów zużycia wszelkich mediów doprowadzonych do pomieszczeń wystawia na rzecz najemców faktury VAT, stosując stawki zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług, czyli w przypadku usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków obecnie stawkę 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1) W przypadku obciążenia najemców kosztami eksploatacyjnymi w tym: usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, podatku od nieruchomości, opłaty z tyt. wieczystego użytkowania oraz ubezpieczenia, właściwą stawką VAT będzie stawka 23%.

Strony umów najmu odrębnie zdefiniowały opłatę eksploatacyjną, jako opłatę w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Wynajmującego w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku.

Usługi konserwacji, usługi serwisowe, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, podatek od nieruchomości czy koszty ubezpieczenia to elementy kalkulacyjne opłaty z tytułu eksploatacji budynku, koszty ponoszone przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem budynku. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży są usługi związane z eksploatacją nieruchomości, które składają się na całość w postaci opłaty eksploatacyjnej, wówczas nie można z niej wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, w tym przypadku zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2) W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obciążenie najemców kosztami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków powinno być opodatkowane stawką VAT 8%.

Należy odróżnić koszty usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które stanowią element kalkulacyjny opłaty eksploatacyjnej i są ponoszone przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem budynku, od kosztów usług mediów (w tym: kosztów usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) doprowadzonych do wynajętych pomieszczeń, gdzie pomiar zużycia prowadzony jest na podstawie wskazań odpowiednich urządzeń (podliczników) lub na podstawie wyliczenia odpowiadającemu proporcjonalnemu do powierzchni udziałowi w zużyciu ogólnym, kosztów nabywanych bezpośrednio na rzecz najemców.

Wynajmujący stoi na stanowisku, iż obciążenie najemców kosztami usług mediów, które zostały uprzednio przez Wynajmującego nabyte na rzecz najemców, stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie jest podmiotem, na rzecz którego usługi mediów były świadczone.

Zgodnie z treścią umów, Wynajmujący dokonuje nabycia przedmiotowych usług na rzecz najemców, którzy są podmiotami z nich korzystającymi i którzy zobowiązali się w umowie do pokrycia wyłożonych przez Wynajmującego kosztów ich nabycia.

Dla pełnego przedstawienia argumentów, które przemawiają za słusznością koncepcji przedstawionej przez Wynajmującego zasadne jest przywołanie definicji pojęcia umowy najmu zamieszczonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny. Jak wynika z treści art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy podnieść, iż zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania: czynszu z tytułu najmu oraz opłaty eksploatacyjnej w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez Wynajmującego w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku, w tym. m.in. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, stosowny podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku oraz koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, jak również najemca zobowiązał się do ponoszenia niezależnie od czynszu i opłat eksploatacyjnych opłat za świadczenia telefoniczne oraz kosztów zużycia wszelkich mediów (w tym usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) doprowadzonych do wynajętych pomieszczeń. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych dodatkowych usług nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu najmu, lecz określone jest odrębnie. W związku z tym, zasadny jest wniosek, iż usługi nie stanowią, co do istoty, elementu najmu, a zatem powinny one podlegać opodatkowaniu nie przy zastosowaniu stawki VAT 23% obowiązującej dla usługi najmu, lecz zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług.

Pragniemy zauważyć, iż stanowisko zaprezentowane przez Wynajmującego znajduje również potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostawy wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne, Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy."

Należy tu podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku przeniesienie kosztów nabycia usług na poszczególnych najemców następuje bez naliczania marży, a zatem poprzez wystawienie faktur na najemców, mamy do czynienia z czynnością określaną refakturowaniem.

Powyższe wydaje się znajdować poparcie również w treści interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której stwierdza on, iż "Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawką podatku VAT w wysokości 7%, przewidziana przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń."

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został wprowadzony przepis art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powołany powyżej przepis jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W szczególności oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego tzw. refaktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Warta przytoczenia w przedmiotowym zakresie jest nadto interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., w której Dyrektor stwierdził, iż: Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię "refakturowania kosztów" (...) Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo to podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie, jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi." Mamy, zatem kolejne potwierdzenie, że w przypadku, gdy wynajmujący odsprzedaje "w stanie nieprzetworzonym" dodatkowe usługi najemcy, który z tych usług faktycznie korzysta, zasadne jest dokonanie refakturowania kosztów przedmiotowych usług, według stawek właściwych dla nich przedmiotowo.

W odniesieniu do kosztów usług refakturowanych, Wynajmujący wskazuje, iż na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w roku 2011 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tejże ustawy, stawka podatku wynosi 8%, w szczególności w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi związane z uzdatnianiem i dostarczeniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20), natomiast w poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (ex 37). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane jest stawką VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym, w świetle argumentów dotyczących refakturowania zamieszczonych powyżej, zdaniem Współwłaściciela (Wynajmującego) bezspornym jest, iż refakturowanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlega opodatkowaniu zgodnie ze stawką VAT 8%, z wyjątkiem sytuacji gdzie ww. usługi są elementem kalkulacyjnym opłaty eksploatacyjnej, wówczas właściwa stawka to 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie stawki podatku VAT stosowanej przy obciążaniu najemców powierzchni biurowej kosztami eksploatacyjnymi uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku VAT stosowanej przy obciążaniu najemców powierzchni biurowej kosztami zużycia mediów uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże wskazać należy, iż na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi (jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku bądź ze zwolnienia od podatku) w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe mieszczące się w biurowcu położonym w Warszawie. Wnioskodawca zawiera z najemcami umowy najmu, na podstawie których oddaje w najem powierzchnię biurową, natomiast najemcy zobowiązują się do uiszczania wobec Wnioskodawcy m.in. opłat związanych z eksploatacją budynku oraz opłat za zużycie mediów. Opłata eksploatacyjna i opłaty za media są uiszczane niezależnie od opłat czynszowych i służą pokryciu dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją biurowca. Na podstawie umowy z najemcami koszt opłat za doprowadzanie wody oraz odprowadzenia ścieków nie został włączony do czynszu i jest ponoszony przez najemców niezależnie od czynszu. Opłaty te obejmują koszty związane z indywidualnym zużyciem mediów i zużycie ich ustalane jest na podstawie wskazań indywidualnych liczników lub na podstawie wyliczenia odpowiadającego proporcjonalnemu do powierzchni udziałowi w zużyciu ogólnym. Wnioskodawca obciąża najemców odpowiednią częścią kosztów i wystawia faktury VAT, ze stawką właściwą dla świadczenia poszczególnych usług.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za eksploatację i tzw. media, stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzanie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów czy opłaty eksploatacyjne, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w przypadku, kiedy umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której, należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Tym samym stwierdzić należy, iż w przypadku opisanym w stanie faktycznym złożonego wniosku, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów najmu, opłaty ponoszone za eksploatację budynku oraz opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast ww. opłaty należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku obciążania najemców kosztami eksploatacji budynku (Pyt.2) należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% jest prawidłowe, ale stosowanie stawki VAT w wysokości 8% w przypadku obciążania najemców kosztami dostarczania wody i odprowadzania ścieków (Pyt.3), należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Organ podatkowy informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul.1-go Maja 10.