IPPP2/443-689/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego przyporządkowania wartości działek do ceny obiektów z wykorzystaniem klucza wartościowego oraz proporcjonalnego obliczenia wartości obiektu do wyrażonej procentowo części powierzchni obiektu w sytuacji, gdy na działce znajduje się jedynie część danego obiektu (pyt. nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego przyporządkowania wartości działek do ceny obiektów z wykorzystaniem klucza wartościowego oraz proporcjonalnego obliczenia wartości obiektu do wyrażonej procentowo części powierzchni obiektu w sytuacji, gdy na działce znajduje się jedynie część danego obiektu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp.j. planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności gruntów oraz prawa własności obiektów budowlanych położonych na tych Gruntach i trwale z nimi związanych. W skład sprzedawanej Nieruchomości wchodzą:

Na terenie wskazanych działek znajdują się następujące Obiekty:

Przedmiotem sprzedaży będą również parking (plac postojowy), który Spółka wybudowała na terenie działek o nr 73/1, 73/2 oraz 74 oraz parking (plac postojowy) powstały w wyniku modernizacji utwardzonego placu znajdującego się na terenie działek o nr 71 i 72. Spółka złożyła odrębny wniosek o interpretację indywidualną z zapytaniem czy wskazane parkingi (place postojowe) należy traktować dla potrzeb podatku VAT jako budowle czy jako urządzenia budowlane. Kwestia ta nie jest więc przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Dostawa części tych Obiektów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, bądź to na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie dotyczyć będzie budynku produkcyjnego, magazynu opakowań, portierni i stacji trafo. Co do możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla dostawy tych Obiektów Spółka nie ma wątpliwości i ta kwestia także nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka wyjaśnia także, że na niektórych działkach znajdują się też Obiekty, których dostawa z mocy prawa objęta będzie podstawową stawką VAT. Dotyczy to wiaty (zasieki na złom) oraz parkingów (placów postojowych) - w wypadku uznania parkingów (placów postojowych) za budowle.

Jednak niektóre z Obiektów położone są na kilku działkach. Dotyczy to budynku produkcyjnego położonego na terenie działek o nr 72, 73/1, 73/2, 74, wiaty położonej na terenie działek o nr 71 i 72, oraz parkingów (placów postojowych) położonych na terenie działek o nr 71 i 72, oraz 73/1, 73/2 i 74. Wątpliwości Spółki dotyczą właśnie w jaki sposób prawidłowo powinna ona przyporządkować grunty (prawo użytkowania wieczystego) do poszczególnych Obiektów. Szczególne znaczenie ma to w sytuacji, tak jak ma to miejsce w przypadku planowanej dostawy Nieruchomości, jeśli dostawa posadowionych na tych gruntach (prawie użytkowania wieczystego) będzie opodatkowana VAT lub będzie zwolniona od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zastosowanie przez Spółkę metody proporcjonalnego przyporządkowania wartości poszczególnych działek do ceny Obiektów znajdujących się na terenie tych działek, z wykorzystaniem klucza wartościowego obliczonego jako udział ceny danego Obiektu w łącznej cenie Obiektów znajdujących się na danej działce jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy ich sprzedaży.

2. Czy w przypadku, gdy na danej działce znajduje się jedynie część danego Obiektu, prawidłowe jest obliczenie wartości części tego Obiektu proporcjonalnie do wyrażonej procentowo części powierzchni Obiektu znajdującego się tej działce.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody proporcjonalnego przyporządkowania wartości poszczególnych działek do ceny Obiektów znajdujących się na terenie tych działek, z wykorzystaniem klucza wartościowego obliczonego jako udział ceny danego Obiektu w łącznej cenie Obiektów znajdujących się na danej działce, jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania przy ich sprzedaży. Ustawa o VAT nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy przypisywać wartość gruntu do ceny Obiektów w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno Obiekty, których sprzedaż podlega opodatkowaniu, jak i Obiekty, których sprzedaż podlega zwolnieniu od VAT. Tym samym, zdaniem Spółki ma ona prawo wybrać według jakiego klucza nastąpić powinno proporcjonalne przypisanie gruntu, pod warunkiem, że umożliwia on faktyczne przypisanie wartości gruntu do poszczególnych Obiektów. Ponadto, w sytuacji gdy na danej działce znajduje się jedynie część danego Obiektu, prawidłowe jest obliczenie wartości części tego Obiektu proporcjonalnie do wyrażonej procentowo części powierzchni Obiektu znajdującego się tej działce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

1. Zasady opodatkowania odpłatnej dostawy gruntów lub prawa wieczystego użytkowania

Ustawa o VAT reguluje m.in. zasady opodatkowania odpłatnych dostaw towarów. Zgodnie z art. 7 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego należy traktować jako odpłatną dostawę towaru.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Wynika z powyższego, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest grunt istotne jest, czy ten grunt jest zabudowany, czy nie gdyż zasady opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów są odmienne dla dostaw gruntów (terenów) niezabudowanych i zabudowanych. Zbycie prawa wieczystego użytkowania jest natomiast opodatkowane podatkiem VAT w taki sposób w jaki opodatkowana jest dostawa gruntu, którego prawo to dotyczy. Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten wskazuje zatem, że w przypadku dostawy gruntów zabudowanych o stawce VAT lub zwolnieniu od tego podatku decyduje budynek lub budowla posadowione na tym gruncie.

2. Brak uregulowań dotyczących proporcjonalnego przyporządkowania gruntu w ustawie o VAT

W przepisach dotyczących podatku VAT brak jest regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, gdy w związku z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego), dochodzi do dostawy budynków lub budowli na nim posadowionych, opodatkowanych według różnych stawek podatkowych. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką i jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, w takiej sytuacji wartość gruntu (prawa użytkowania wieczystego) należy podzielić według proporcji w odniesieniu do budynków i budowli, które na tym gruncie są posadowione. Tytułem przykładu, wskazać tutaj można na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., nr IPPP3/443-651/10-2/IB, w której stwierdzono że: "w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa."

3. Kryteria doboru właściwej metody proporcjonalnego przyporządkowania gruntu

W interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zarówno metoda wartościowa i metoda powierzchniowa są dopuszczalne, o ile pozwalają one w sposób miarodajny i rzetelny odzwierciedlić stan faktyczny. Takie stanowisko zaprezentował Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r., nr ITPP2/443-64/13-4/EK, w której stwierdził, że"skoro posadowione na ww. działkach budynki i budowle, z których część będzie opodatkowana, a część będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, to w celu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przypisania wartości poszczególnych działek do ceny budynków i budowli Spółka będzie mogła zastosować klucz wartościowy, o ile sposób ten najbardziej miarodajnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny."

Analogiczne stanowisko wyraził Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-517/12-2/RD stwierdzając, że: "każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też na kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności."

4. Zastosowanie klucza wartościowego

Zdaniem Spółki, w jej sytuacji, najbardziej reprezentatywną metodą jest ta z wykorzystaniem klucza wartościowego. Pozwala ona bowiem w sposób najbardziej obiektywny określić proporcję gruntu zwolnionego w stosunku do wartości całej nieruchomości. To wartość danego obiektu jest bowiem bardziej "cenotwórczym" czynnikiem i dlatego właśnie wartość poszczególnych Obiektów powinna być brana pod uwagę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT i opodatkowania VAT. Metoda ta, w porównaniu do metody powierzchniowej, jest bardziej obiektywna, ponieważ dokonane w ten sposób przyporządkowanie jest niezależne od rodzaju i sposobu dokonanej zabudowy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania obiektu o dużej wartości zostanie przyporządkowana większa wartość gruntu, niż posadowionego na tej samej działce mniej wartościowego obiektu, ale zajmującego swoim obrysem większą lub taką samą powierzchnię gruntu. Przyjęcie klucza powierzchniowego oznaczałoby, że duży obiekt o znikomej wartości znacznie zmniejszałby proporcję gruntu zwolnionego od VAT w proporcji do całej nieruchomości, pomimo że stanowiłby tylko niewielki ułamek wartości całej nieruchomości. Zdaniem Spółki taki rezultat nie jest miarodajnym i rzetelnym odzwierciedleniem tego w jakiej proporcji grunt powinien podlegać zwolnieniu od VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że przyjęcie klucza powierzchniowego mogłoby prowadzić właśnie do sytuacji, w której duży obiekt o znikomej wartości decydowałby o zakresie zwolnienia od VAT. Taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku uznania parkingów (placów postojowych) za budowle (co jest przedmiotem odrębnej interpretacji). Parkingi (place postojowe) zajmują znaczną powierzchnię działek o nr 71, 72, 73/1, 73/2, oraz 74, a więc wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości. Jednocześnie w odniesieniu do całkowitej wartości Nieruchomości, wartość parkingów (placów postojowych) stanowi jej niewielki ułamek. Na terenie tych działek znajdują się inne Obiekty o podobnej lub mniejszej powierzchni, ale o wyżej wartości ekonomicznej. Obiektem zajmującym znaczną powierzchnię działek wchodzących w skład Nieruchomości jest także budynek produkcyjny. Ma on także znacznie wyższą wartość niż wspomniane parkingi (place postojowe). Przyjęcie klucza powierzchniowego oznaczałoby, że parkingi (place postojowe) oraz budynek produkcyjny miałyby znaczny wpływ na zakres zwolnienia od podatku VAT, choć to budynek produkcyjny w dużo większym stopniu wpływa na cenę sprzedawanej Nieruchomości. Zdaniem Spółki sytuacja ta nie byłaby rzetelnym i miarodajnym odzwierciedleniem stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki na zasadność stosowania klucza wartościowego wskazują również pośrednio przepisy ustawy o VAT określające zasady określania podstawy opodatkowania. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Brzmienie przepisów ustawy o VAT wskazuje na zasadność stosowania kryteriów wartościowych (pieniężnych), a nie ilościowych. Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2011 r., nr IPPP1/443-705/11-3/ISz, w której organ stwierdził, że: "proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 360/09, stwierdzając, iż: "w związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli, która z uwagi na postanowienia art. 43 ust. 6 ustawy o VAT nie może zostać uznana za towar używany, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku."

4.1 Zastosowanie klucza wartościowego w przypadku Obiektu posadowionego na kilku działkach

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy dodatkowo wziąć pod uwagę fakt, że część Obiektów znajduje się na kilku działkach. Zdaniem Spółki powyższe powoduje, że dla celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów należy w pierwszej kolejności ustalić jaka część danego Obiektu (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek. Zdaniem Spółki, w celu obliczenia tej części procentowej należy uwzględnić powierzchnię, jaką zajmują te Obiekty na każdej z działek. Z zastosowaniem proporcji ustalonej procentowo, należy ustalić wartość poszczególnych części Obiektu przyporządkowanych do danych działek. Jeżeli zatem 70% danego Obiektu znajduje się na danej działce, należy przypisać do tej działki 70% wartości tego Obiektu. Następnie należy przyporządkować do danej części Obiektu wartość działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części Obiektu w wartości wszystkich Obiektów znajdujących na tej działce. Wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek, z którymi związany jest dany Obiekt należy zsumować, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT tego Obiektu znajdującego się na tej działce.

Prawidłowość opisanej metody potwierdza Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r., nr IPPP1/443-705/11-3/ISz, w której organ stwierdził, że: "gdy przedmiotem sprzedaży jest budynek, budowla usytuowana na dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działkach, wtedy zasadnym jest przyjęcie wartości części Obiektu obliczonej proporcjonalnie do części powierzchni lub długości Obiektu znajdującego się na tej działce, w całej powierzchni lub długości ww. Obiektu, wyrażoną w procentach." W dalszej części uzasadnienia organ uznał, że ustalenie wartości danej części Obiektu znajdującego się na konkretnej działce winno w analizowanym przypadku, odbywać się poprzez udział procentowy powierzchni części budynków lub budowli znajdujących się na tej działce ewidencyjnej. Tym samym wyliczenie wartości części Obiektu według udziału powierzchni tej części w całości powierzchni budynku/budowli znajdującego się na kilku działkach wyodrębnionych ewidencyjnie, będzie wyliczeniem poprawnym. Przyjęcie bowiem wskaźnika powierzchniowego, który określi wartość danej części obiektu na jednej działce w analizowanym przypadku będzie jak najbardziej adekwatne do rzeczywistej wartości tej części Obiektu".

Powyższe oznacza, że wskazana przez Spółkę metoda wartościowa przyporządkowania proporcjonalnego gruntów, pozwoli w sposób rzetelny i miarodajny odzwierciedlić stan faktyczny. Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe akceptują zarówno klucz wartościowy, jak i powierzchniowy oraz fakt, że dobór klucza należy do Wnioskodawcy, nie ma zdaniem Spółki podstaw by metoda określona przez Spółkę nie mogła zostać przez nią zastosowana. Tym samym, zdaniem Spółki, w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy sprzedaży działek ma ona prawo zastosować metodę proporcjonalnego przyporządkowania wartości poszczególnych działek do ceny Obiektów znajdujących się na terenie tych działek, z wykorzystaniem klucza wartościowego obliczonego jako udział ceny danego Obiektu w łącznej cenie Obiektów znajdujących się na danej działce. Ponadto, w sytuacji gdy na danej działce znajduje się jedynie część danego Obiektu, prawidłowe jest obliczenie wartości części tego Obiektu proporcjonalnie do wyrażonej procentowo części powierzchni Obiektu znajdującego się tej działce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. Organ podatkowy podkreśla, że sposób obliczania podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie niniejszej sprawy oraz sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Sposób ten nie może mieć automatycznie zastosowania w innych okolicznościach faktycznych lub przyszłych. Nie powinien być automatycznie przenoszony na inne sytuacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.