IPPP2/443-669/11-6/JO - Obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej świadczonych usług medycznych, potwierdzonych wystawionym rachunkiem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 czerwca 2011 r. oraz pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej świadczonych usług medycznych potwierdzonych wystawionym rachunkiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej świadczonych usług medycznych świadczonych usług medycznych potwierdzonych wystawionym rachunkiem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 czerwca 2011 r. oraz pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, tj. udziela porad lekarskich oraz świadczeń pielęgniarskich w ramach kontraktu z NFZ oraz usług prywatnych od 11 lat. Od początku swej działalności Spółka posiada system komputerowy generujący rachunki dla pacjentów za wykonane usługi medyczne.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") podatnik (Spółka) dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jest obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek instalacji kas fiskalnych wobec NZOZ istnieje od 1 maja 2011 r. Kasy te Spółka zakupiła i ich używa, wystawiając paragony fiskalne. Jednakże, co istotne, jednocześnie używa nadal swego systemu informatycznego wystawiając rachunki. W związku z tym wystawianie paragonów fiskalnych przez kasy rejestrujące jest w istocie dublowane przez posiadany przez spółkę system komputerowy, który pozwala na całościowe dokumentowanie usług spółki w całym jej zakresie w postaci faktur.

Usługi są rejestrowane raz przez system komputerowy, a pacjent otrzymuje fakturę za wykonaną usługę lub sprzedany towar np. odpowiednio badanie lekarskie lub szczepionkę, by następnie za tą samą usługę otrzymać paragon fiskalny (od 1 maja 2011 r.). W związku z tym nasuwają się wątpliwości dotyczącego takiego rozwiązania będącego w istocie dublowanie czynności. Czy w takim razie samo wystawianie faktur (rachunków) wszystkim podmiotom obsługiwanym przez spółkę nie wystarczy dla prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży - mając na względzie, że celem wprowadzenia takiej ewidencji jest, przede wszystkim, potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania.

W uzupełnieniu z dnia 14 lipca 2011 r. Spółka dodatkowo wyjaśnia, iż:

* od dnia 1 stycznia 2009 r. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

* usługi medyczne świadczone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dokumentowane rachunkiem, w którym zawarte są dane odbiorcy: imię i nazwisko, adres zamieszkania (kod pocztowy, miejscowość, ulica), ksero rachunku w załączeniu, natomiast dla osób prawnych: nazwę firmy, adres siedziby, NIP, REGON,

* w 2010 r. wystawiono 14 237 rachunków dla odbiorców świadczeń medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest (w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2011 r.) zrezygnować z ewidencji przy zastosowaniu kas rejestracyjnych z tego powodu, iż całość usług Spółki dokumentowana jest rachunkiem generowanym automatycznie przez system komputerowy. Przy zastrzeżeniu, że system ten nie pozwala na wykonanie jakiejkolwiek usługi bez wystawienia takiego rachunku. W związku z powyższym ewidencjonowanie usług sprzedaży w Spółce będzie zachowane z tym, że przy pomocy rachunków a nie paragonów fiskalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie przez system informatyczny faktur VAT z wszelkimi danymi odbiorcy pozwala na rezygnację z ewidencji tych samych usług przy zastosowaniu kas rejestrujących i paragonów fiskalnych. Owo odstąpienie ma wynikać z tego, iż nie ma możliwości wykonania usługi bez wystawienia rachunku co w rezultacie pozwoli na należyte ewidencjonowanie usług spółki w takim samym (lub nawet w większym stopniu) niż ewidencja przy pomocy kasy fiskalnej. System komputerowy pozwala na obsługę pacjentów, w tym przede wszystkim na rejestrację usług wykonywanych przez lekarzy i inny personel medyczny. System ten, co istotne, jednocześnie rozlicza te usługi. Pacjent oraz usługa jest rejestrowana przez system w wyniku czego pacjent otrzymuje fakturę, zaś lekarzowi naliczona zostaje odpowiednia do wykonanej usługi kwota. System jest tak zaprojektowany i zaprogramowany, że nie ma możliwości wykonania usługi wobec osoby trzeciej bez wystawienia rachunku ze względu na brak rejestracji takiej osoby w systemie oraz występującą w związku z tym niemożność rozliczenia lekarza za wykonaną usługę pacjentowi, przez co nie można wyliczyć wynagrodzenia dla lekarza za świadczone usługi. Wnioskodawca w tym miejscu nadmienia, że każda usługa dokonana przez Spółkę jest dokumentowana w postaci rachunku (faktury), w której zawarte są w szczególności dane identyfikujące odbiorcę (o czym niżej).

Przez 11 lat Spółka ewidencjonowała sprzedaż swoich usług przy pomocy opisanego na wstępie systemu komputerowego, dokumentując go w całości rachunkami (fakturami) - nazwy te będą występowały we wniosku naprzemiennie. Faktura jest niezbędna pacjentom (klientom) Spółki celem jej okazania lekarzowi, że pacjent uiścił opłatę za usługę oraz dla rozliczenia z pracodawcą lub ubezpieczycielem.

Wymagane od 1 maja 2011 r. kasy rejestrujące i ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej (paragonu fiskalnego) jest czynnością dodatkową, a przede wszystkim dublującą ewidencję wynikającą z wystawianych przez system komputerowy rachunków. W dodatku (o czym w dalszej części wniosku) paragon fiskalny zawiera mniej danych identyfikujących daną sprzedaż niż wystawiany dotychczas (i nadal) rachunek. System "fakturowania" - wystawiania rachunków za usługi - działający w Spółce pozwala na ewidencjonowanie i dokumentowanie dowodów dotyczących wszelkich transakcji zachodzących u Wnioskodawcy. Z dokumentacji tej jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT, a przede wszystkim w jego ust. 3 (vide Ustawa o VAT - Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 s. 841 in.). Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Skoro jest to forma ewidencji to powinna być na tyle szczegółowa, żeby nie było problemów z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Istniejący w Spółce system komputerowy, który "wystawia" rachunki za usługi oraz jednocześnie rozlicza usługę z lekarzem, jest właśnie ową ewidencją, która zapewnia kontrolę nad rzetelnością podstaw opodatkowania. Ewidencja prowadzona na podstawie systemu komputerowego Spółki jest przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasady dokumentowania sprzedaży reguluje art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). W myśl art. 106 ust. 4 cyt. wyżej ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawiania faktury. Z powyższego wynika, że w przypadku gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają. Jak wynika z zestawienia opisanego na wstępie wniosku działania systemu informatycznego działającego w Spółce "fakturującego" sprzedaż ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o VAT wynika, że Spółka nie tylko na żądanie podatnika wystawia rachunek lecz system nie pozwala na wykonanie usługi na rzecz osoby fizycznej bez wystawienia rachunku ze względu na brak rejestracji oraz wykonania usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku - przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) - istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżania obrotów. W przepisach VI dyrektywy nie został wprost wyrażony obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej (lub innego podobnego urządzenia). Prawodawca wspólnotowy wymaga prowadzenia ewidencji w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwiała ona stosowanie podatku od towarów i usług oraz dla umożliwienia kontroli przez organy (władze) podatkowe. Taka forma ewidencji jest w tym przypadku spowodowana koniecznością umożliwienia kontroli przez organy podatkowe deklarowanych podstaw opodatkowania (tak: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) A. Bartosiewicz R. Kubacki VAT, Komentarz Lex 2011 wyd. V, stan prawny: 1 stycznia 2011 r.). Jak widać prawodawca unijny przede wszystkim zwraca uwagę na należytą ewidencję wszelkiej transakcji, niekoniecznie przy użyciu kas fiskalnych. W ocenie Wnioskodawcy, jej komputerowy system wystawiania rachunków za usługi medyczne wykonywane u Wnioskodawcy należycie dokumentuje transakcje umożliwiając organowi skarbowemu pełną kontrolę transakcji dokonywanej przez Spółkę bez konieczności dublowania tej ewidencji poprzez kasę fiskalną.

Dodatkowo należy podkreślić, iż z analizy budowy (czy zawartości danych identyfikujących transakcję) zawartych na paragonie fiskalnym wynika, że zawiera on w sobie mniej danych identyfikujących daną sprzedaż niż dotychczas wystawiane przez Spółkę rachunki. Niesporne jest, że obowiązek stosowania kas rejestrujących związany jest przede wszystkim z zagwarantowaniem opodatkowania wszystkich dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży oraz zapewnieniem możliwości kontroli prawidłowości deklarowania tej sprzedaży poprzez stworzenie ewidencji, w której sprzedaż taka powinna być wykazywana. Aby powyższy cel został osiągnięty, kasy rejestrujące powinny spełniać określone warunki techniczne. Szczegółowy zakres tych warunków został określony w art. 111 ust. 6a-6c ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Z tych przepisów można wywieść, że paragon fiskalny drukowany dla potwierdzenia dokonania sprzedaży powinien zawierać określone elementy. Katalog taki został określony w par. 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje:

Jednym z elementów, który powinien zostać wyszczególniony na paragonie fiskalnym jest nazwa towaru lub usługi (pkt e cyt. wyżej przepisu rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że przez "nazwę towaru" Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 4 marca 2008 r., nr 1401/PH-I/4407/14-6/07/EN/PV/I, rozumie zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru" oraz nie określają źródła stosowania nazw towarów. Oznacza to, że nazwa stosowana na paragonie fiskalnym winna być przypisana sprzedawanemu towarowi lub usłudze i jednoznacznie go identyfikować. Nazwa usługi uwidoczniona na paragonie musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić, jaki został zakupiony towar lub usługa. Dopiero powyższe skutecznie zagwarantuje konsumentowi, zgodnie z art. 111 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług ze wskazaną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie.

Dowód nabycia może służyć weryfikacji ceny pomiędzy różnymi produktami handlowymi, udowodnieniu wydatków poniesionych na rzecz osoby trzeciej, ewentualnej reklamacji w przyszłości itp. Nazwa usługi winna dać konsumentowi (klientowi) odpowiedź na pytanie, jaki produkt i za ile został nabyty. Kolejnym powodem obowiązku drukowania na paragonie dokładnej nazwy towaru lub usługi (a nie nazwy skróconej) jest możliwość następczej kontroli przez klienta prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Chodzi o to, aby klient (konsument lub inny podmiot) mógł skontrolować, czy ilość towaru lub rodzaj usługi, cena oraz stawka podatku VAT zostały prawidłowo określone, tzn. czy nie zawyżono ilości towaru lub ceny, czy stawka podatku jest prawidłowa. Klient może wówczas dokonać oceny prawidłowości ewidencjonowania transakcji na podstawie nazwy (tak: A. Majewski, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/06, opubl.: Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa nr 4/2007, s. 99 i n.).

Zauważyć należy, że im szerszy u danego podmiotu wybór towarów lub usług, to wymaga on bardziej szczegółowego określenia nazwy towaru w celu jego prawidłowej identyfikacji.

Wywody powyższe mają uzasadnić tezę Spółki, iż paragon nie zawiera wszystkich danych (np. nabywcy usługi) niezbędnych dla prawidłowej ewidencji sprzedaży Spółki. Prowadzenie owej rzetelnej i kompleksowej ewidencji sprzedaży było celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu kas fiskalnych u lekarzy czy innych grup zawodowych od 1 maja 2011 r.

Rachunek generowany przez system w Spółce, zawiera następujące dane identyfikujące sprzedaż, tj.: adres Spółki, NIP, REGON, miejscowość wystawienia rachunku, miesiąc sprzedaży, datę wystawienia, niepowtarzalny numer porządkowy rachunku, nabywcę (co istotne nabywca nie widnieje na paragonie fiskalnym), nazwę usługi, ilość, cenę jednostkową cenę brutto oraz podpisy osoby uprawionej do odbioru rachunku oraz uprawnionej do wystawienia tegoż. Rachunek zawiera nabywcę danej usługi, co nie ujęte jest w wydruku z kasy fiskalnej (vide: zestawienie budowy rachunku oraz paragonu fiskalnego dla tej samej sprzedaży dokonanej w Spółce).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opisane wyżej elementy rachunku umożliwiają konkretnie wskazanemu konsumentowi (pacjentowi) prawo do otrzymania dowodu nabycia danej usługi medycznej z uwidocznioną kwotą podatku. Rachunek, a nie paragon fiskalny, w zupełny sposób umożliwia kontrolę przez pacjenta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Na podstawie rachunku pacjent może skontrolować, czy rodzaj usługi, cena oraz stawka podatku zostały prawidłowo określone, tzn. czy nie zawyżono ilości towaru lub ceny. Na podstawie rachunku klient może dokonać oceny prawidłowości ewidencjonowania transakcji.

Z zestawienia danych identyfikujących sprzedaż zawartych na paragonie fiskalnym oraz danych z rachunku wynika, że to rachunek a nie paragon realizuje cele, o których mowa wyżej, zawierając pełną nazwę danej usługi, nazwę sprzedanego towaru oraz określając nabywcę danej usługi.

W związku z tym, w ocenie Spółki to rachunek pełniej realizuje cele należytego ewidencjonowania sprzedaży niż paragon fiskalny.

Nazwa towaru ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Podatnik nie musi konstruować samodzielnie układu i wzoru paragonu, gdyż jest to zapisane w programie działania kasy. Podatnik samodzielnie wprowadza do kasy tzw. bazę towarową, w której wpisuje m.in. nazwy towarów i usług występujących w jego obrotach. Program działania kasy przewiduje wydruk tych nazw na oryginale i kopii paragonu. W poszczególnych typach kas program ich działania może przewidywać różne ilości miejsc znakowych dla wpisania nazwy towaru lub usługi (min. 12 znaków max. 40 znaków). Konstruując nazwę towaru należy mieć na względzie, z jednej strony ilość miejsc znakowych przewidzianych do wykorzystania w programie działania kasy danego typu. Należy podkreślić, że ilość tych miejsc w kasach fiskalnych jest ograniczona.

W kasie zakupionej przez Spółkę można wpisać 34 miejsca znakowe. Niejednokrotnie zdarza się, że usługi wykonywane przez spółkę posiadają większą liczbę znaków (miejsc znakowych) niż przewidział to producent kasy rejestrującej np. Marker nowotworowy CFA (antyg. karcinoembno). Takie problemy nie występują w systemie komputerowym "rachunkowym" obowiązującym w Spółce.

Nazwa zawarta na paragonie winna pozwolić na zidentyfikowanie przez nabywcę, lub inne osoby trzecie (lub usługi). Stosowanie na paragonach nazw uniemożliwiających nabywcy sprawdzenie, jaki towar bądź usługę i w jakiej cenie nabył, nie spełnia - w ocenie Wnioskodawcy - wymogów prawidłowej ewidencji sprzedaży. Zaś rachunki wystawiane przez Spółkę zawierają wszelkie niezbędne dane dla prawidłowej identyfikacji sprzedaży. Ich archiwizowanie zapewnia również należytą kontrolę organów skarbowych nad rzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania.

Argumenty podniesione wyżej stanowią o tym, że dla pełniejszej i przejrzystej ewidencji transakcji w Spółce oraz dokumentowania tychże transakcji oraz jednoczesnego rozliczania tych transakcji z lekarzem, korzystniejszy jest system komputerowy Spółki oraz wystawiane przez niego rachunki niż paragony fiskalne nie zawierające wszelkich niezbędnych danych.

Reasumując należy wskazać, iż posiadany przez Spółkę system informatyczny pozwalający na rozliczenie świadczonych usług należycie dokumentuje i obrazuje dokonywane transakcje. W związku z tym ewidencjonowanie tych samych usług za pomocą kasy fiskalnej jest czynnością dodatkową oraz dublującą ewidencję wynikającą z wystawianych rachunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady dokumentowania sprzedaży reguluje art. 106 ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży wystawianiem faktur VAT. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają.

Przepisy ustawy o podatku VAT oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nakazują zatem podatnikom dokonującym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym prowadzić ewidencję tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Jak już wskazano obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy. z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż obowiązek ten ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, iż obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów oraz nie została objęta zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania.

Zaznaczenia wymaga, iż kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, ma ona charakter ewidencji sprzedaży.

W sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie nabywcy (osoby fizycznej), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury. Do kopii faktury należy dołączyć paragon fiskalny. Nabywca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) uzyskuje więc tylko fakturę, zaś paragon (fiskalny) pozostaje u sprzedawcy (§ 7 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Jak już wskazano wyżej ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki w zakresie dokumentowania sprzedaży: dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za pomocą faktur VAT, a dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą paragonów fiskalnych.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Przepis § 1 tego rozporządzenia stanowi, że rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej "ewidencjonowaniem", oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Natomiast z treści § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) wynika, iż zwalnia się z ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Spółka jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ), który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, tj. udziela porad lekarskich oraz świadczeń pielęgniarskich w ramach kontraktu z NFZ oraz usług prywatnych. W związku z powyższym, usługi świadczone przez Spółkę korzystały do dnia 30 kwietnia 2011 r. ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast od dnia 1 maja 2011 r. Spółka zakupiła i używa kas fiskalnych, wystawiając paragony fiskalne oraz jednocześnie używa nadal swojego systemu informatycznego wystawiając rachunki.

Istotą zapytania Wnioskodawcy jest, to czy może zrezygnować z ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdy całość usług Spółki jest dokumentowana rachunkiem generowanym automatycznie z systemu komputerowego. Jednocześnie Spółka zastrzega, iż ww. system nie pozwala na wykonanie jakiejkolwiek usługi bez wystawienia rachunku.

W związku z powyższym należy rozważyć możliwość zastosowanie przez Spółkę zwolnienia wynikającego z poz. 34 do załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W części II załącznika do ww. rozporządzenia w pozycji 34 wskazano, iż zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych, o ile zostaną spełnione następujące warunki2):

Jak wynika z punktu 2) objaśnień do załącznika, powyższe zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r., z kolei punkt 3) objaśnień do załącznika wskazuje, że zwolnienie dotyczy również podatników rozpoczynających w 2011 r. lub 2012 r. wykonywanie sprzedaży, jeżeli do końca 2011 r. lub 2012 r. podatnik spełni warunki, o których mowa w poz. 34 załącznika, z tym, że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w drugiej połowie 2011 r. lub 2012 r., jeżeli liczba operacji świadczenia usług do końca roku nie przekroczy odpowiednio 25, a liczba odbiorców tych usług - 10. Aby zatem Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 w związku z poz. 34 załącznika, muszą zostać spełnione łącznie warunki wskazane zarówno w odpowiednich pozycjach załącznika, jak i w objaśnieniach. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wskazał Wnioskodawca ewidencję obrotu i kwot podatku należnego dla sprzedaży usług porad lekarskich oraz świadczeń pielęgniarskich przy zastosowaniu kas rejestrujących rozpoczął od dnia 1 maja 2011 r. Ponadto w 2010 r. Spółka wystawiła 14 237 rachunków dla świadczeń medycznych. A zatem Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej, o którym mowa w § 2 w związku z poz. 34 załącznika rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy zauważyć, że Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na fakt, czy sprzedaż ta jest dokumentowana rachunkiem wystawionym na żądanie nabywcy, czy też nie.

Wnioskodawca, dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, która nie korzysta z ww. zwolnienia, oprócz realizacji obowiązku fiskalizacji wynikającego z ustawy o VAT, każdorazowo dokumentuje transakcje sprzedaży usług, wystawiając rachunek odbiorcy.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów należy uznać, iż Wnioskodawca nie może zrezygnować z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotów uzyskanych z tytułu transakcji sprzedaży usług medycznych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie § 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z poz. 34 załącznika) - z uwagi na to, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy, którzy przekroczyli w poprzednim roku podatkowym liczbę 50 operacji świadczenia usług, dokumentowanych rachunkiem, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była większa niż 20.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż Wnioskodawca, z założenia całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonuje za pomocą rachunków. Jak wynika z powyższej analizy podstawowa ewidencja co do zasady przy sprzedaży na rzecz takich osób jest dokonywana przy pomocy kasy rejestrującej.

Reasumując, każdorazowe dokumentowanie rachunkiem sprzedaży usług medycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych nie jest wymagane przepisami ustawy. Spółka jest natomiast zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu przy pomocy kas rejestrujących w tym zakresie, bowiem przedmiotowe usługi z dniem 1 maja 2011 r. przestały korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). w tym przypadku - przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) - istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada zatem na podatników dodatkowych obowiązków związanych z "fakturowaniem", bowiem ewidencjonowanie tego typu transakcji wymagane jest jedynie za pomocą kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, a także z uwagi na treść art. 14b § 3 ww. ustawy, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.