IPPP2/443-669/10-3/MM - Skutki podatkowe nabycia odsetek wniesionych aportem przez spółkę komandytową dla ustalenia statusu podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT z tytułu nabycia odsetek wniesionych aportem przez udziałowca Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT z tytułu nabycia odsetek wniesionych aportem przez udziałowca Wnioskodawcy. Wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 5 listopada 2010 r. znak IPPP2/443-669/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jeden z udziałowców Wnioskodawcy jest spółką komandytową "udziałowiec". Udziałowcowi przysługują w stosunku do jednego ze swoich partnerów handlowych wierzytelności o odsetki umowne z tytułu nieterminowego zwrotu zaliczki na rzecz Wnioskodawcy przez tego partnera "odsetki". Odsetki te nie zostały do dziś wypłacone udziałowcowi.

Udziałowiec planuje wniesienie aportem do Wnioskodawcy odsetek. Odsetki mają zostać wypłacone przez partnera handlowego już Wnioskodawcy, który stanie się wierzycielem w wyniku wniesienia odsetek aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy.

Odsetki zostaną wniesione aportem na podstawie zmiany umowy spółki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie stroną tej umowy, ani nie będzie miał wpływu na jej treść lub jej wykonanie.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy odsetek Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia odsetek wniesionych aportem do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy odsetek, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia tych odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE zbycie wierzytelności własnych nie jest świadczeniem usług przez podmiot dokonujący ich zbycia. Potwierdzają to zarówno: pismo z dnia 11 listopada 2004 r. Dyrekcji Generalnej ds. podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej kierowane do Ministerstwa Finansów, w którym to piśmie w pkt 4 wskazano wprost, iż zbycie wierzytelności własnych jest wykonywaniem prawa własności i jako takie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, orzecznictwo ETS (sprawy C-155/94 oraz C-77/01), orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2869/06) oraz stanowiska organów podatkowych dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z powyższymi stanowiskami, w przypadku zbycia wierzytelności własnych ewentualnie świadczącym usługę, a tym samym podatnikiem VAT z tego tytułu, może być wyłącznie nabywca wierzytelności. Jednakże, nie w każdym wypadku nabywca wierzytelności jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu. Występowanie, w ramach nabycia wierzytelności, w charakterze podatnika wymaga stwierdzenia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, iż podmiot ten nabywa te wierzytelności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. II FSK 479/07), w którym sąd ten stwierdził, iż chodzi o ustalenie, czy usługa nabycia wierzytelności została wykonana w ramach prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Dopiero to pozwoli ocenić, czy nabywca wierzytelności działał przy dokonywaniu tej czynności w charakterze podatnika VAT (...)".

Wobec powyższego konieczne jest dokonanie oceny czy nabywca w określonych okolicznościach (przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego) będzie działał jako podatnik. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nabycie odsetek przez Wnioskodawcę następuje w drodze aportu. Aport jest wnoszony na podstawie umowy Spółki lub jej zmiany, której stronami są udziałowcy, zaś Wnioskodawca jest wyłącznie przedmiotem tej umowy i nie ma wpływu na wniesienie/otrzymanie aportu oraz przedmiot aportu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w wyniku wniesienia do Wnioskodawcy odsetek tytułem aportu. W czynności tej Wnioskodawca w ogóle nie uczestniczy (umowa jest zawierana pomiędzy udziałowcami), nie inicjuje jej, nie ma wpływu na przedmiot aportu, ani nie może odmówić przyjęcia aportu. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek działania Wnioskodawcy w zakresie wniesienia odsetek aportem, tym samym brak działania nie może konstytuować działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nawet jeśli by uznać, iż w tym zakresie (mimo braku jakiegokolwiek wpływu na dokonanie aportu i jego przedmiot) Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, nie może ona zostać uznana za samodzielną w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie odsetek w ramach aportu nie konstytuuje samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym nie jest spełniona przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, której spełnienie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania aportem odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

W świetle powyższego stwierdza się, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czas opóźnienia). Zostały one ogólnie uregulowane w art. 359 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.". Zgodnie z § 1 tego artykułu odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Z kolei art. 481 § 1 k.c. stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z przepisu tego wynika, iż odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu świadczenia pieniężnego są należne wierzycielowi od każdego świadczenia pieniężnego. Bez znaczenia przy tym jest, czy jest to świadczenie pieniężne sensu stricto czy zobowiązanie ze świadczeniem pieniężnym. Odsetki są też świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami.

Z przepisów tych zatem wynika, iż odsetki należne z tytułu opóźnienia za nieterminowe wykonanie zobowiązań umownych są rodzajem wierzytelności, które przysługują niezależnie od spełnienia przez dłużnika świadczenia głównego. Zatem przepisy kodeksu cywilnego regulujące kwestie cesji wierzytelności będą miały odpowiednie zastosowanie w stosunku do odsetek przysługujących z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań umownych.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 k.c. - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu odsetek jako rodzaju wierzytelności) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jeden z udziałowców Wnioskodawcy jest spółką komandytową "udziałowiec". Udziałowcowi przysługują w stosunku do jednego ze swoich partnerów handlowych wierzytelności o odsetki umowne z tytułu nieterminowego zwrotu zaliczki na rzecz Wnioskodawcy przez tego partnera "odsetki". Odsetki te nie zostały do dziś wypłacone udziałowcowi. Udziałowiec planuje wniesienie aportem do Wnioskodawcy odsetek. Odsetki mają zostać wypłacone przez partnera handlowego już Wnioskodawcy, który stanie się wierzycielem w wyniku wniesienia odsetek aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy. Odsetki zostaną wniesione aportem na podstawie zmiany umowy spółki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie stroną tej umowy, ani nie będzie miał wpływu na jej treść lub jej wykonanie. Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. finansowa działalność usługowa, udzielanie kredytów oraz dokonywanie czynności wspomagających usługi finansowe. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy odsetek Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia odsetek wniesionych aportem do Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku VAT jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Dany podmiot stanie się podatnikiem podatku VAT jeżeli dokona czynności objętych przedmiotowym zakresem ustawy o VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z treści wniosku oraz uzupełnienia do niego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną, czyli podmiotem ukonstytuowanym do celów osiągania zysków, której przedmiotem działalności jest m.in. finansowa działalność usługowa, udzielanie kredytów oraz dokonywanie czynności wspomagających usługi finansowe. Jest zatem podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż umowa dokumentująca wniesienie aportem odsetek udziałowca do Wnioskodawcy jest zawierana pomiędzy udziałowcami, a Spółka nie ma wpływu na treść tej umowy lub jej wykonanie. Zdaniem tut. Organu podatkowego to Wnioskodawca jest stroną umowy (występuje po stronie nabywcy przedmiotowych odsetek) o wniesienie aportem odsetek udziałowca do Spółki. Tym samym występuje tutaj w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem świadczy na rzecz udziałowca usługę pośrednictwa finansowego polegającą na nabyciu odsetek jako rodzaju wierzytelności udziałowca.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności (w tym również odsetek z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań umownych jako rodzaju wierzytelności), jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych odsetek. A zatem usługą jest nabycie odsetek danego podmiotu w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych. Zakup odsetek w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności w postaci odsetek (cesji) polegająca na przeniesieniu tych odsetek z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca odsetek świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy odsetek od ciężaru ich egzekwowania. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż z tytułu nabycia odsetek udziałowca nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy odsetek, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia tych odsetek, bowiem czynność nabycia mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego udziałowca usługę pośrednictwa finansowego polegającą na uwolnieniu sprzedawcy odsetek od ciężaru ich wyegzekwowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków polskich sądów administracyjnych oraz wyroków ETS, stwierdzić należy, iż zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się znacznie od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. I tak, powołane wyroki ETS (sprawy C-155/94, oraz C-77/01) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2869/06 dotyczą sytuacji zbycia (a nie nabycia) wierzytelności własnych i konsekwencji z tym związanych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Z kolei powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. II FSK 479/07) dotyczył odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony we wniosku, a mianowicie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej dział transportu samochodowego oraz sprzedaży paliw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.