IPPP2/443-665/10-4/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania udzielonych rabatów/bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania udzielonych rabatów/bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności podstawowej prowadzona jest sprzedaż towarów handlowych. Na podstawie ustnych umów o dostawy z klientami stosowane są bonusy pieniężne - premie pieniężne z tytułu realizacji dostaw ponad minimalny próg wartościowy od całości sprzedaży w zadanym okresie. Firma A. po spełnieniu warunków zakupu towarów ponad limit w zadanym okresie przez odbiorcę towarów wystawia notę korygującą stosując bonus w postaci premii pieniężnej.

Z pisma z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) wynika iż premia/bonus przysługiwał w przypadku zakupu towarów ponad ustalony limit w danym okresie i nie miał on związku z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, w postaci np. odpowiedniego eksponowania towarów, zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, zobowiązania do posiadania pełnego asortymentu towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając notę korygującą na bonus wg wskazanych zasad, należy dokonać korekty podatku należnego w świetle obowiązującego prawa, czy ewentualnie tak stosowany bonus, który nie dokonuje korekty poszczególnych dostaw, czy też wybranych pozycji tych dostaw jest czynnością poza ustawą o podatku od towarów i usług. Czy stosowana zasada przez jednostkę jest poprawna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obecnie pojawiających się licznych interpelacji prawa, wyroków, a także indywidualnych interpretacji prawa, stosowany bonus - premia pieniężna - skutkować winien: wystawieniem noty korygującej, która nie jest związana z korektą podatku należnego, a ponadto skoro nie zmniejsza sprzedaży wartość tego bonusu winien mieć wpływ wyłącznie na pozostałe koszty operacyjne. Potwierdzeniem poprawności stosowania takich zasad jest wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 744/09, który potwierdza, że w takich sytuacjach wystawia się notę księgową, podobnie stanowi wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 syg. akt I SA/Wr 674/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacają tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłaconych premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz dostawcy itp.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie ustnych umów o dostawy z klientami stosuje bonusy pieniężne - premie pieniężne z tytułu realizacji dostaw ponad minimalny próg wartościowy od całości sprzedaży w zadanym okresie. Premia/bonus przysługiwał w przypadku zakupu towarów ponad ustalony limit w danym okresie i nie miał on związku z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, w postaci np. odpowiedniego eksponowania towarów, zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, zobowiązania do posiadania pełnego asortymentu towarów

Zatem, wypłacane premie pieniężne są bezpośrednio związane ze zrealizowanymi dostawami na rzecz poszczególnych kontrahentów, w określonym przedziale czasowym. W zamian za wypłacenie premii nie ma miejsca świadczenie innych usług i nie ma też innych zobowiązań. Otrzymana premia pieniężna jest związana z obrotem zrealizowanym w zadanym okresie. Premia/bonus przysługiwał w przypadku zakupu towarów ponad ustalony limit.

W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wynagrodzenie to u podmiotu otrzymującego premię nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z wielkością osiągniętego obrotu i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na: przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Wypłata premii odnosi się do całości zakupów zrealizowanych przez Kontrahenta u Wnioskodawcy w konkretnym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli zatem - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat stanowi konkretna kwota pieniędzy, od zrealizowanych obrotów przez Wnioskodawcę w określonym przedziale czasowym, to nie można twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu po zakończeniu danego roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to rabat ten w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej odbiorcy, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi premie z tytułu dokonanych zakupów, stwierdzić należy, że otrzymane wynagrodzenia nie są zapłatą za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, Wnioskodawca udzielając po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien - według § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia, ponieważ odbiorca nie dokonuje bowiem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów. W powyższej sytuacji właściwe jest jedynie wystawianie faktur korygujących przez Wnioskodawcę.

Nadmienić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie dotyczą jedynie wystawiania faktur przez podatników tego podatku. Kwestie dotyczące not obciążeniowych reguluje ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie upoważnienia Ministra Finansów zawartego w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) umocowany jest tylko do wydawania interpretacji w zakresie prawa podatkowego (ustawa o rachunkowości nie mieści się w tym zakresie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż udzielenie bonusu skutkować powinno wystawieniem noty korygującej, która nie jest związana z korekta podatku należnego należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt. I SA/Wr 674/10 wydanym w związku z wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt/ I FSK 744/09 - rozpatrywano w sprawie Spółki otrzymującej premie pieniężne. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem, który udziela premii pieniężnych/bonusów pieniężnych. Zatem stwierdzić należy, iż w powołanym przez Stronę wyroku mamy do czynienia z odmiennymi stanami faktycznymi od sprawy, w której Wnioskodawczyni złożyła przedmiotowy wniosek. W związku z tym zacytowane przez Wnioskodawczynię orzeczenia WSA i NSA są rozstrzygnięciami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania udzielonych rabatów/bonusów. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie odrębnie rozpatrzona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.