IPPP2/443-662/10-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ochrony, o której mowa w art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej w zakresie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wystawców począwszy od rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał interpretację, niezależnie od tego, w którym dniu tego miesiąca faktura ta została otrzymana - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wystawców począwszy od rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał interpretację, niezależnie od tego, w którym dniu tego miesiąca faktura ta została otrzymana.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W analizowanej sytuacji:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, przysługuje Spółce od daty doręczenia Spółce Interpretacji, tj. od 31 VII 2008 r., a tym samym Interpretacja potwierdza prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dystrybutorów począwszy od rozliczenia podatku VAT za VII 2008 r., niezależnie od tego, w którym dniu tego miesiąca (31-go lipca lub wcześniej) Spółka otrzymała od Dystrybutora fakturę dokumentującą Premię.

Zdaniem wnioskodawcy, ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przysługuje Spółce od daty doręczenia Spółce Interpretacji, tj. od 31 VII 2008 r., a tym samym Interpretacja potwierdza prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dystrybutorów począwszy od rozliczenia podatku VAT za VII 2008 r., niezależnie od tego, w którym dniu tego miesiąca (31-go lipca lub wcześniej) Spółka otrzymała od Dystrybutora fakturę dokumentującą Premię.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: UVAT) "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (..) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 UVAT "prawo do obniżenia podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...)"

Zgodnie z art. 14k § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926; dalej Ordynacja podatkowa, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (...). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę."

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Jednym z warunków uzyskania przez Spółkę ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji (Szeroki zakres ochrony obejmujący zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy Interpretacja zostanie zmieniona lub nie zostanie ona uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej) jest by skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem Interpretacji, wystąpiły dopiero po jej doręczeniu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że okres ochrony dla Spółki (w zakresie opisanym powyżej) dotyczy skutków podatkowych mających miejsce od dnia doręczenia podatnikowi interpretacji. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., (IPPB1/415-819/09-2/AG), zgodnie z którym interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej doręczenia."

Sformułowanie skutki podatkowe" nie zostało w Ordynacji zdefiniowane. W ocenie Spółki, mając na uwadze kontekst i całokształt analizowanych przepisów, w analizowanym przypadku określenie "skutki podatkowe" należy rozumieć jako prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokumentujących Premie faktur wystawianych przez Dystrybutorów.

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady, prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał te faktury (tekst jedn. co do zasady, 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę).

Dokonując subsumpcji analizowanego stanu faktycznego do powyższego przepisu, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokumentujących Premie faktur otrzymanych od Dystrybutorów w miesiącu VII 2008 r. powstało w rozliczeniu za VII 2008, tj. już po dacie otrzymania Interpretacji.

W konsekwencji, należy uznać, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem Interpretacji, wystąpiły dopiero po jej doręczeniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji, przysługuje Spółce od daty doręczenia Spółce Interpretacji, tj. od 31 VII 2008 r., a tym samym Interpretacja potwierdza prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dystrybutorów począwszy od rozliczenia podatku VAT za VII 2008 r. - niezależnie od tego, w którym dniu tego miesiąca (31-go lipca lub wcześniej) Spółka otrzymała od Dystrybutora fakturę dokumentującą Premię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jedną z funkcji, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14k § 3 ww. ustawy w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 99/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż cyt.: "sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw ani obowiązków. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę, i to w zależności od momentu, w którym do tego zastosowania doszło, stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej (....) ochronę prawną oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty, gdy zajdzie przesłanka z art. 14l Ordynacji. Funkcja zabezpieczająca, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa, gdyż powstaje, jeżeli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i w wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych."

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku tut. organ w pierwszej kolejności chciałby poczynić kilka uwag w kwestii zagadnienia dotyczącego funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy Wnioskodawca zastosował się do tejże interpretacji i w wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepis art. 14b § 5 Ordynacji stanowi, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2 ustawy).

Przepis art. 14l ww. ustawy stanowi natomiast, iż w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W myśl natomiast art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w art. 14k Ordynacji podatkowej wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia polegająca na tym, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego:

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, miały miejsce:

Skutki prawne zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej określone w ww. przepisach związane są zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i ze stanem faktycznym, który będzie dopiero ukształtowany przez przyszłe zdarzenia. Następuje jednak ich zróżnicowanie - przybierające normatywny kształt w art. 14l i 14 m - w zależności od tego, czy skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też po tych zdarzeniach.

Sytuacja gdy we wniosku przedstawiony został zaistniały stan faktyczny.

W przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacje te nie wpływały bowiem na jego działania kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l).

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami to zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, które uległy zmianie lub nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karno skarbowego.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Wnioskodawca.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego w dniu 31 lipca 2008 r. W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej przysługuje Wnioskodawcy od wszystkich zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały po doręczeniu tej interpretacji.

Faktury dokumentujące premię zawierające podatek do odliczenia, otrzymane przez Wnioskodawcę od dystrybutorów w miesiącu lipcu 2008 r. ale przed otrzymaniem interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie spełniają tego warunku, więc ochrona prawna, wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej przez Wnioskodawcę nie może ich dotyczyć. Faktury te bowiem kształtują zobowiązanie podatkowe za okres przed otrzymaniem interpretacji.

Ponieważ Wnioskodawca otrzymał interpretację w dniu 31 lipca 2008 r. to potwierdza ona prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych po otrzymaniu tej interpretacji.

Ochrona prawna wynikająca z tej interpretacji przysługuje więc od rozliczenia podatku za miesiąc sierpień 2008 r.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie interpretacja otrzymana w dniu 31 lipca 2008 r. potwierdza prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych począwszy od rozliczenia podatku VAT za lipiec 2008 r., niezależnie od tego, w którym dniu miesiąca (31-go lipca lub wcześniej) Spółka otrzymała fakturę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.