IPPP2/443-661/09/11-7/S/SAP/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 17 czerwca 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych, w ramach swojej sieci marketów budowlanych. Z każdym z dostawców zawiera umowę handlową, zgodnie z którą w przypadku nabywania określonych ilości towarów za wskazaną w umowie sumę, kontrahenci wypłacają jej bonusy (premię roczną). Premia ustalana jest na podstawie wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta w danym roku. Premia rozliczana jest w formie zaliczkowej po zakończeniu każdego kwartału, na podstawie obrotów netto z ostatnich 3 miesięcy. Po zakończeniu roku kalendarzowego premia rozliczana jest ostatecznie na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w danym roku. Umowy podpisywane przez Spółkę nie zawierają i nie będą zawierać zapisów zobowiązujących do osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem. Wysokość przyznawanego bonusu jest "ruchoma" i nie odnosi się bezpośrednio do konkretnej dostawy, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku kalendarzowym, przy czym warunkiem koniecznym wypłaty i wysokości premii jest osiągnięcie określonych pułapów sprzedaży, szczegółowo wskazanych w umowie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka stwierdziła, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle postanowień art. 5 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyznanie i wypłata przez kontrahentów premii rocznych w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym roku kalendarzowym, jako niespełniające definicji dostawy towarów ani definicji świadczenia usług, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinno być dokumentowane notami obciążeniowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawę towarów zdefiniowano w art. 7 ustawy o VAT i generalnie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

Powołany przepis jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/2006, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie.

Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahentów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Wypłata premii rocznej nie jest związana z konkretną transakcją lecz zależy od osiągnięcia określonego poziomu obrotu. Nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia postawionego pytania jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, zgodnie z którym wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Samo jedynie osiągnięcie przez Spółkę określonej wartości nabytych od kontrahentów towarów nie stanowi samo w sobie świadczenia usługi na rzecz kontrahentów. Wobec powyższego należy skonstatować, że osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie skutkujące otrzymaniem premii pieniężnej przez nabywcę towarów, a z drugiej strony udzielenie tej premii przez sprzedawcę (dostawcę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zaprezentowane stanowisko zostało przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt: III SA/Wa 3373/08, co świadczy o ukształtowaniu się zgodnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zaprezentowanej we wniosku kwestii.

W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

W dniu 17 września 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-661/09-5/SAP, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż wypłacone premie nie mają związku z żadnymi dodatkowi czynnościami podejmowanymi przez kontrahentów, np. odpowiednim eksponowaniem towaru, zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, itp. Tak skonstruowane relacje handlowe nie wiążą się z wykonywaniem przez Spółkę na rzecz kontrahenta czynności innych niż dokonywanie zakupów na określonym poziomie. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy Spółką a kontrahentem nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że - w takim przedstawionym stanie faktycznym - "premie", które zostały wypłacone stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie przez Spółkę usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez kontrahenta, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta. Udzielona premia pieniężna jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki. Tym samym należy stwierdzić, iż ustalona w taki sposób premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Spółki dostawy towarów. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Tym samym udzielając Spółce przedmiotowego rabatu dany kontrahent ma obowiązek wystawić fakturę korygującą.

Pismem z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-661/09-6/SAP z dnia 26 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 17 września 2009 r. znak IPPP2/443-661/09-5/SAP.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 145/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, że udzielane Spółce premie nie stanowią usługi z art. 8 u.p.t.u. W wydanej interpretacji organ nie miał co do tego wątpliwości. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy przyznanie i wypłata premii rocznych jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług i czy jej przyznanie i wypłata rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Należy wskazać także, iż treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oparta jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1), który stanowi, iż dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów świadczeniem usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie można postawić tezy o tym, iż przyznana i wypłacona przez danego kontrahenta premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez Spółkę w danym okresie nabycia towarów oraz, że jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie można wywieść, iż ustalona w sposób w nim przewidziany premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Spółki dostawy towarów.

Niewątpliwie należy uznać, iż w przypadku, kiedy wypłacana premia pieniężna związana jest konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa jest w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ premia taka ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Jednakże z wniosku Spółki i przedstawionego tam stanu faktycznego nie wynika, iż sporne premie pieniężne są związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez kontrahenta Spółki.

Zgodnie z dominującą w doktrynie wykładnią, jeżeli zostanie udzielony bonus, premia pieniężna, rabat pieniężny związany z daną transakcją, to wówczas winno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania/obrotu. Innymi słowy, aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t,u., musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy udzielane Spółce premie są powiązane z konkretną dostawą

W opinii organu taki związek istnieje, zaś zdaniem Sądu tego poglądu nie da się podzielić. O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. W rozważanym przypadku natomiast takiego związku brak. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie przez Spółkę określonego umową pułapu obrotu. Skoro zatem premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to nie da się wskazać konkretnej transakcji w danym - rocznym - przedziale czasowym, której omawiana gratyfikacja dotyczyłaby.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1115/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "premii" i "rabatu" należy sięgnąć do rozumienia tych dwóch pojęć w języku potocznym. Nie budzi wątpliwości, że inaczej będziemy rozumieć czyjeś stwierdzenie " dostałem rabat", a inaczej "dostałem premię", choć może chodzić o takie same wartości. W stosunku do pierwszego stwierdzenia automatycznie zadajemy pytanie, a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim zapytamy, za co dostałeś premię i jak dużą, czy w jakiej postaci. Czyli w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie.

Dostrzegając tę różnicę i przenosząc się na grunt stosunków gospodarczych należy przyjąć, że do decyzji sprzedawcy pozostawić należy kwestię, czy system zachęt zwiększający sprzedaż będzie realizowany przy pomocy rabatu " przy zapłacie gotówką udzielamy rabatu", " przy dużej (określonej kwotowo) sprzedaży - rabat 7%", a więc przy danej konkretnej transakcji obniżamy cenę, czy przy pomocy premii, z reguły dla stałych kontrahentów, np. od osiągnięcia określonego poziomu wartości zakupów, a więc bez odniesienia do konkretnej sprzedaży, a tylko jako nagroda za stałą, owocną współpracę. Należy także zauważyć, że nagroda ta, premia, może mieć charakter nie tylko pieniężny, ale także i rzeczowy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro nie można ustalić związku wypłacanej premii z konkretną transakcją, a premia ta stanowi formę gratyfikacji, wobec tego nie jest rabatem, należy ocenić jako nie naruszające art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W dniu 20 września 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 145/10 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 145/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1115/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.