IPPP2/443-646/12-2/MM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wystawionych na rzecz podmiotu przekształcanego po dacie przekształcenia, skorygowanych notą korygującą zaakceptowaną następnie przez sprzedawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych na podmiot przekształcany po dacie przekształcenia - jest prawidłowe;

* możliwości wystawiania not korygujących i ich akceptacji w formie odesłanej i podpisanej kopii noty - jest prawidłowe;

* możliwości wystawiania not korygujących i ich akceptacji w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych na podmiot przekształcany po dacie przekształcenia i wystawiania not korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

L Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Podatnik" lub "Wnioskodawca") zajmuje się budową i pielęgnacją różnego rodzaju terenów zieleni (zieleń drogowa, miejska, przyuliczna, osiedlowa, parki, itp.). Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, który prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Do dnia 18 kwietnia 2012 r. ("dzień przekształcenia") przedsiębiorstwo funkcjonowało jako przedsiębiorstwo osoby fizycznej. W dniu 18 kwietnia 2012 r. przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostało przekształcone w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Procedura, zgodnie z którą przeprowadzono przekształcenie regulowana jest w szczególności przepisami art. 584#185; - 584#185;#179; Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej "k.s.h.". Zgodnie z art. 584#178; k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazano powyżej, wpis przekształcenia przedsiębiorcy w Spółkę nastąpił w dniu 18 kwietnia 2012 r. Natomiast zawiadomienie o wpisie KRS Spółka otrzymała dopiero w pierwszej połowie maja 2012 r. Przekształcane przedsiębiorstwo było (i jest) przedsiębiorstwem czynnym, tzn. na bieżąco realizowało zakupy towarów i usług oraz świadczyło usługi własne. Ze względu na ciągłość realizacji umów (przekształcenie odbyło się na "żywym" i w pełni działającym organizmie gospodarczym) zaistniały sytuacje, w których zamówienia na towary, materiały i usługi dokonywał przedsiębiorca będący osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacje tych zamówień / wykonanie usług odbywały się już po dokonanym przekształceniu w Spółkę. Były to zarówno zamówienia bieżące, jak i wynikające z umów o stałą dostawę usług (np. usługi leasingowe, transportowe, administracyjne). W rezultacie powyższego Spółka otrzymała towary, materiały i usługi już po dacie przekształcenia, tj. po 18 kwietnia 2012 r. Jednakże w wielu przypadkach, dostawa towarów i usług, była udokumentowana fakturami wystawionymi na zamawiającego / dotychczasową stronę umowy (tekst jedn.: jako nabywca wskazany został przedsiębiorca - osoba fizyczna przed przekształceniem), pomimo, iż jednostką otrzymującą i opłacającą ww. faktury była Spółka. Oczywiście należy podkreślić, iż cena za ww. towary i usługi zostanie uiszczona przez Spółkę. Spółka wykorzysta także te takie towary i usługi w swojej (kontynuowanej po przedsiębiorcy) działalności gospodarczej. Po dniu przekształcenia (tekst jedn.: po dniu 18 kwietnia 2012 r.), Spółka otrzymała więc faktury (w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną zamiast Spółki), wystawione po dniu przekształcenia i dotyczące:

* towarów dostarczonych Spółce po 18 kwietnia 2012 r., które to towary Spółka wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

* usług, które wykonano po 18 kwietnia 2012 r., tj. faktycznym nabywcą tychże usług była Spółka, która wykorzystywała te usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

* usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy, a faktura VAT była wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (np. usługi dotyczące leasingu, wynajem sprzętu, usługi transportowe, administracyjne).

Skoro sprzedaż dotyczyła całego miesiąca kwietnia 2012 r., to faktury były wystawiane albo na koniec kwietnia, albo do 7 maja 2012 r. Natomiast odbiorcą tychże usług nie mógł już być przedsiębiorca (osoba fizyczna), który z mocy prawa przestał istnieć jako podmiot gospodarczy. Odbiorcą mogła być jedynie Spółka, która powstała w wyniku przekształcenia i kontynuuje działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę, że w związku z nową kategorią przekształcenia, o którym mowa we wniosku, nie ustanowiono w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego (uniwersalna sukcesja podatkowa). Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Częściową sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego (sukcesja syngularna) można jednakże wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584#178; k.s.h., na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja Indywidualna z dnia 27 kwietnia 2012 r. IPPB1/415-141/12-2/EC). Zgodnie z przepisami powołanego wyżej z art. 584#178; k.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg. Jak wynika z powyższego ww. przekształcenie wiąże się dla Spółki także z sukcesją w zakresie praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawa cywilnego, prawa handlowego, bilansowego, administracyjnego, itp. Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usług i dostawę towarów, zawartych przez przedsiębiorcę staje się automatycznie Spółka. Stąd też, ww. sukcesja prawna powoduje, iż z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych / wykonanych przez kontrahentów po dniu przekształcenia, staje się automatycznie Spółka. Powoduje to także, że nabywca i odbiorca nie mają nawet obowiązku zmiany obowiązujących pomiędzy nimi umów handlowych (np. nie ma konieczności sporządzania aneksów do umów, choć oczywiście można to uczynić).

"Przejście" takich umów na nowopowstałą Spółkę odbywa się bowiem automatycznie z mocy prawa (art. 584#178; k.s.h.). Oczywiście sprzedawcy towarów i usług powinni być zawiadomieni o fakcie przekształcenia, a faktury zakupu, dotyczące towarów i usług zrealizowanych po przekształceniu, powinny być wystawione na nowopowstały podmiot - Spółkę. Wynika to z faktu, iż to właśnie Spółka, zgodnie z rzeczywistością, była po 18 kwietnia 2012 r. faktycznym odbiorcą towarów i usług. Tak więc błędne byłoby wystawianie ww. faktur na osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą zamiast na Spółkę. Błędu tego nie udało się jednak całkowicie uniknąć, ze względu na obowiązujące w Polsce procedury związane z przekształceniami podmiotów i wpisywaniem ich do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Mianowicie, informację o wpisie do KRS ww. przekształcenia w dniu 18 kwietnia 2012 r., Spółka otrzymała z KRS dopiero w pierwszej połowie maja 2012 r. Stąd też Spółka nie miała żadnej możliwości praktycznej wcześniejszego przekazania tejże informacji swoim dostawcom towarów i usług. Bowiem Spółka sama nie posiadała takiej informacji na dzień przekształcenia. Po otrzymaniu ww. informacji o przekształceniu oraz po otrzymaniu faktur (wystawionych na przedsiębiorcę zamiast na Spółkę po 18 kwietnia 2012 r.) dotyczących towarów i usług zrealizowanych po 18 kwietnia 2012 r. (dniu przekształcenia), Spółka wykazała ww. faktury w swojej ewidencji rachunkowej. Jednakże Spółka, na dzień dzisiejszy, nie wykazała VAT-u naliczonego zawartego w tychże fakturach jako VAT-u naliczonego, które może obniżyć VAT należny Spółki.

Ponieważ niektórzy dostawcy nie wyrazili zgody na skorygowanie błędnie wystawionych faktur (np. wystawcy faktur nie chcą zmienić nazwy odbiorcy, bo tak mieli np. w umowach) i na wystawienie ich na Spółkę (tekst jedn.: z mocy sukcesji prawnej, rzeczywistego odbiorcę towarów i usług po 18 kwietnia 2012 r.), Spółka zamierza wystawić noty korygujące do ww. faktur, zmieniając dane nabywcy z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na Spółkę (zmiana nazwy nabywcy, adresu i numeru NIP), po uprzednim powiadomieniu sprzedawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej powyżej, prawidłowe będzie dokonanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego VAT, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych / zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowane zostaną przez Spółkę notą korygującą (zmiana danych nabywcy) zaakceptowaną przez sprzedawcę w formie odesłanej i podpisanej kopii noty lub w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie dokonanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego VAT, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych / zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowane zostaną przez Spółkę notą korygującą (zmiana danych nabywcy) zaakceptowaną przez sprzedawcę w formie odesłanej i podpisanej kopii noty lub w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej. Przede wszystkim należy podkreślić, iż pomiędzy dniem przekształcenia, kiedy to przedsiębiorca przekształcany staje się Spółką przekształconą (z chwilą wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS), a dniem otrzymania przez Spółkę informacji o ww. wpisie do rejestru, zawsze musi upłynąć pewien okres, wynikający z powodów proceduralnych niezależnych od woli Spółki powstającej w wyniku tego przekształcenia. W momencie otrzymania przez Spółkę informacji o przekształceniu, nie jest także możliwe, aby wszyscy dostawcy i kontrahenci Spółki zostali natychmiastowo powiadomieniu o zmianie podmiotu nabywającego towary i usługi. Nie jest więc możliwe, aby wszyscy uczestnicy obrotu gospodarczego dokonali jednocześnie zmian w swoich systemach ewidencji zamówień i sprzedaży. Stąd też mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy Spółka, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, otrzymuje po dniu przekształcenia faktury wystawione na podmiot, po którym zgodnie z art. 584#178; k.s.h. przejęła wszystkie prawa i obowiązki.

Przy czym nie budzi wątpliwości, iż jeżeli faktury takie dotyczyłyby usług wykonanych i towarów dostarczonych przedsiębiorcy przed dniem przekształcenia i faktury byłyby wystawione przed dniem przekształcenia (nawet jeśli faktura dotarła do Spółki już po dniu przekształcenia), to takie faktury wystawione są poprawnie, gdyż nabywcą jest - wciąż istniejący przed dniem przekształcenia - przedsiębiorca przekształcany.

Natomiast w sytuacji, gdy po dniu przekształcenia (tekst jedn.: po dniu 18 kwietnia 2012 r.) Spółka otrzymała faktury (w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną zamiast Spółki), wystawione po dniu przekształcenia i dotyczące:

* towarów dostarczonych Spółce po 18 kwietnia 2012 r., które to towary Spółka wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

* usług, które wykonano po 18 kwietnia 2012 r. a Spółka wykorzystywała te usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

* usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy, a faktura VAT była wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (np. usługi dotyczące leasingu, wynajem sprzętu, usługi transportowe, administracyjne). Skoro sprzedaż dotyczyła całego miesiąca kwietnia 2012 r., to faktury były wystawiane albo na koniec kwietnia, albo do 7 maja 2012 r. Natomiast odbiorcą tychże usług nie mógł już być przedsiębiorca (osoba fizyczna), który z mocy prawa przestał istnieć jako podmiot gospodarczy. Odbiorcą mogła być jedynie Spółka, która powstała w wyniku przekształcenia i kontynuuje działalność przedsiębiorstwa;

* to faktycznym nabywcą tychże usług była Spółka. Wynika to z faktu, iż w omawianym przypadku przekształcenia mamy do czynienia z sytuacją, gdy zgodnie z przepisami z art. 584 (2) k.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg. Jak wynika z powyższego, ww. przekształcenie wiąże się dla Spółki także z sukcesją w zakresie praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawa cywilnego, prawa handlowego, bilansowego, administracyjnego, itp. Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usług i dostawę towarów, zawartych przez przedsiębiorcę staje się automatycznie Spółka. Stąd też, ww. sukcesja prawna powoduje, iż z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych / wykonanych przez kontrahentów po dniu przekształcenia, staje się automatycznie Spółka. Powoduje to także, że nabywca i odbiorca nie mają nawet obowiązku zmiany obowiązujących pomiędzy nimi umów handlowych (np. nie ma konieczności sporządzania aneksów do umów, choć oczywiście można to uczynić). "Przejście" takich umów na nowopowstałą Spółkę odbywa się bowiem automatycznie z mocy prawa (art. 584#178; k.s.h.). Warto też dodać, iż pomimo że nie ustanowiono w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę, w zakresie przepisów prawa podatkowego (brak uniwersalnej sukcesji podatkowej), to jednak ustawodawca przewidział częściową sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego (sukcesja syngularna). Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584#178; k.s.h., na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca, ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych, nie wyłączył stosowania przepisów podatkowych do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2012 r. IPPB1/415-141/12-2/EC). Skoro więc, w świetle powyższego, to Spółka stała się faktycznym odbiorcą towarów i usług dostarczonych / wykonanych po dniu przekształcenia, to faktury dokumentujące takie towary i usługi, wystawione po dniu przekształcenia, powinny wskazywać jako odbiorcę towarów i usług Spółkę, a nie przedsiębiorcę. Dodatkowo należy wskazać, iż takie faktury nie powinny być wystawione na przedsiębiorcę-osobę fizyczną, ponieważ, po dniu przekształcenia, taki przedsiębiorca przestaje być podmiotem gospodarczym i jest wyeliminowany (w sensie prawnym) z obrotu gospodarczego. Właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 584#185; k.s.h.). W świetle powyższego, wystawienie noty korygującej zmieniającej pełne dane nabywcy (Spółki), który w określonym zakresie praw i obowiązków podatkowych, jest następcą prawnym podmiotu (przedsiębiorcy), na który wystawiona została faktura jest działaniem poprawnym. Nawet gdyby uznać, iż w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy w Spółkę nie dochodzi w ogóle do sukcesji podatkowej, to i tak w świetle art. 584 (2) k.s.h., podmiotem nabywającym usługi i towary, po dniu przekształcenia, może być wyłącznie Spółka, ponieważ to na nią "przeszły" prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych uprzednio przez przedsiębiorcę. Jednocześnie po dniu przekształcenia przedsiębiorca w sensie prawnym nie istnieje.

Stąd też, to Spółka powinna figurować jako nabywca na fakturach, wystawionych po dniu 18 kwietnia 2012 r., a dotyczących:

* towarów dostarczonych Spółce po 18 kwietnia 2012 r.,

* usług, które wykonano po 18 kwietnia 2012 r.;

* usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy, a faktura VAT była wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (np. usługi dotyczące leasingu, wynajem sprzętu, usługi transportowe, administracyjne).

Aby doprowadzić do sytuacji, w której jako nabywca występuje właściwy podmiot, Spółka powinna wystawić do ww. faktur stosowne noty korygujące.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie zaś do treści § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia o fakturach, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

W świetle przepisów ustawy o VAT, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też szczególnie istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w tym sprzedawcy i nabywcy. Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział odpowiednie procedury korygowania błędów w fakturach VAT.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia o fakturach: "nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą."

Zgodnie z powyższą regulacją wystawianie not korygujących przez nabywcę związane jest z otrzymywaniem faktur zawierających pomyłki i błędy. Na podstawie ww. przepisów, Spółka przekształcona będzie miała podstawę do wystawienia not korygujących w sytuacji, gdy wystawione po dniu przekształcenia faktury przez kontrahenta przedsiębiorcy przekształcanego, dotyczyły dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych już na rzecz Spółki przekształconej, ponieważ w momencie wystawienia tych faktur nie wskazywały one w sposób prawidłowy nabywcy. Reasumując, w takiej sytuacji zachodzą przesłanki do wystawienia not korygujących przez Spółkę, ponieważ istniała oczywista omyłka po stronie danych określających nabywcę. Oczywiście, w omawianym przypadku, poprzez wystawienie not korygujących, nie nastąpi zmiana podmiotu umowy sprzedaży / świadczenia usług. Wynika to z faktu, iż w momencie dostarczania towarów i świadczenia usług, o których mowa w niniejszym wniosku, to Spółka była już podmiotem danych umów (przedsiębiorca utracił już byt podmiotu gospodarczego).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabywał ww. towary i usługi w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to po skorygowaniu ww. faktur, poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących (zmiana danych nabywcy), zaakceptowanych przez sprzedawcę w formie odesłanej i podpisanej kopii noty lub w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej, Spółce przysługiwać będzie prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczonych / zrealizowanych po dacie przekształcenia, które to faktury wystawione zostały pierwotnie na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podatek naliczony VAT, wynikający z faktur skorygowanych notami korygującymi w zakresie danych nabywcy, odliczy tylko jeden podmiot gospodarczy, faktyczny nabywca, który zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług powinien mieć prawo do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych na podmiot przekształcany po dacie przekształcenia;

* prawidłowe w zakresie możliwości wystawiania not korygujących i ich akceptacji w formie podpisanej i odesłanej kopii noty;

* nieprawidłowe w zakresie możliwości wystawiania not korygujących i ich akceptacji w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.:

Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT" zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), która wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej "k.s.h.".

Zgodnie z art. 584#178; § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Jednakże w myśl art. 584#178; § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Brak jest w tych przepisach regulacji odnoszącej się do zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przechodzących z podmiotu przekształcanego będącego osobą fizyczną na podmiot przekształcony będącego jednoosobową spółkę kapitałową. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się budową i pielęgnacją różnego rodzaju terenów zieleni. Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, który prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Do dnia 18 kwietnia 2012 r. przedsiębiorstwo funkcjonowało jako przedsiębiorstwo osoby fizycznej. W dniu 18 kwietnia 2012 r. przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostało przekształcone w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zawiadomienie o wpisie KRS Spółka otrzymała w pierwszej połowie maja 2012 r. Przekształcane przedsiębiorstwo było (i jest) przedsiębiorstwem czynnym, tzn. na bieżąco realizowało zakupy towarów i usług oraz świadczyło usługi własne. Ze względu na ciągłość realizacji umów zaistniały sytuacje, w których zamówienia na towary, materiały i usługi dokonywał przedsiębiorca będący osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacje tych zamówień / wykonanie usług odbywały się już po dokonanym przekształceniu w Spółkę. Były to zarówno zamówienia bieżące, jak i wynikające z umów o stałą dostawę usług. W rezultacie powyższego Spółka otrzymała towary, materiały i usługi już po dacie przekształcenia, tj. po 18 kwietnia 2012 r. Jednakże w wielu przypadkach, dostawa towarów i usług, była udokumentowana fakturami wystawionymi na zamawiającego / dotychczasową stronę umowy (tekst jedn.: jako nabywca wskazany został przedsiębiorca - osoba fizyczna przed przekształceniem), pomimo, iż jednostką otrzymującą i opłacającą ww. faktury była Spółka. Spółka wykorzysta także te takie towary i usługi w swojej (kontynuowanej po przedsiębiorcy) działalności gospodarczej. Po dniu przekształcenia (tekst jedn.: po dniu 18 kwietnia 2012 r.). Spółka otrzymała więc faktury (w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną zamiast Spółki), wystawione po dniu przekształcenia i dotyczące: towarów dostarczonych Spółce po 18 kwietnia 2012 r., które to towary Spółka wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; usług, które wykonano po 18 kwietnia 2012 r., tj. faktycznym nabywcą tychże usług była Spółka, która wykorzystywała te usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy, a faktura VAT była wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę przekształcanego dokumentujące nabycie towarów i usług wystawionych, dostarczonych i zrealizowanych po dacie przekształcenia oraz możliwości wystawiania w takim przypadku not korygujących.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 584#178; k.s.h. Z treści tego przepisu wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zagadnienia przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związanych z tym przekształceniem przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego sukcesje praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 584#178; k.s.h., który to przepis wyłącza jedynie brak przejścia na spółkę kapitałową ulg podatkowych.

W związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest ulgą podatkową należy się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorcę przekształcanego (osobę fizyczną) dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych i dostarczonych Spółce po dacie przekształcenia. W sensie prawnym nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wywołuje sukcesję tych praw.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej "rozporządzeniem".

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług po dacie przekształcenia wystawione były na rzecz osoby fizycznej, która w wyniku dokonanego przekształcenia przestała być podmiotem praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w fakturach wystawianych na rzecz osoby fizycznej po dacie przekształcenia wystąpiła pomyłka co do informacji związanej z nazwą nabywcy. Wobec powyższego dla tych faktur znajdzie zastosowanie § 15 ust. 1 rozporządzenia. Tym samym w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę po dacie przekształcenia faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług wykonanych po dacie przekształcenia, gdzie jako nabywca na fakturach wskazany był podmiot przekształcany (osoba fizyczna), Wnioskodawca winien dokonać skorygowania tych faktur w drodze wystawienia noty korygującej w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca jako następca podatkowy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabytych fakturach VAT.

Ponadto należy wskazać, że nota korygująca, stosownie do § 15 rozporządzenia jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią, a akceptacja treści noty polega na potwierdzeniu jej podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. W tej sytuacji forma akceptacji przez sprzedawcę noty ograniczająca się do zwrotnego potwierdzenia przesyłki listowej poleconej jest w świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego niewystarczająca.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.