IPPP2/443-644/11/13-7/S/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 27 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr IPPP2/443-644/11-2/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 11 czerwca 1993 r. Wnioskodawca zakupił od osoby fizycznej nieruchomość rolną (akt notarialny). Na nieruchomość założona jest Księga wieczysta w Sądzie Rejonowym. Nieruchomość składała się z 9-ciu nieuprawianych od wielu lat działek rolnych o ogólnej powierzchni 33,53 ha, oraz zrujnowanych zabudowań - budynku mieszkalnego i chlewni. Pierwotny zamiar prowadzenia działalności hodowlanej po ocenie obiektów przez specjalistę zootechnika ze względu na konieczność znacznych nakładów inwestycyjnych musiał być odroczony. Użytkowane były działki stanowiące trwałe użytki zielone poprzez nieodpłatne sąsiedzkie użyczenie ich dla wypasu bydła.

Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 spowodowało objęcie znacznej części gospodarstwa Wnioskodawcy obszarem chronionym. Na obszarach Natura 2000 nie może być prowadzona intensywna gospodarka rolna, zarośniętych znaczną ilością samosiewów sosnowych działek rolnych zlokalizowanych na granicy lasów nie można doprowadzić do kultury rolnej przez usunięcie zadrzewienia. Wobec braku możliwości wykorzystywania rolniczego w 2008 r. Wnioskodawca postanowił dokonać podziału geodezyjnego najbardziej zadrzewionych działek nr x/10 i x/13 w celu ich sprzedaży na działki rekreacji indywidualnej. Podział działek rolnych nr x/10 i x/13 został dokonany i zatwierdzony przez Starostwo Powiatowe dnia 3 września 2009 r. Działki otrzymały nową numerację od numeru x/77 do numeru x/137. Gmina, na terenie której położona jest nieruchomość nie posiada aktualnego Miejscowego Ogólnego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zaś wg Planu zatwierdzonego Uchwalą Rady z dnia 30 października 1997 r., który zgodnie z art. 87 ust. 3 Ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717) przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2004 r. teren działek x/10 i x/13 jest przeznaczony pod zabudowę letniskową, część znajduje się poza planem. Zarówno zabudowania, jak i grunty nigdy nie służyły działalności gospodarczej, nigdy nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa, były i są majątkiem osobistym Wnioskodawcy nie związanym z działalnością gospodarczą. Obecnie Wnioskodawca przystępuje do zbycia działek, jednak ilość i czasokres sprzedaży jest trudny do przewidzenia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo-budowlanych głównie na terenie W. W zakresie działalności nie występuje obrót ziemią i nieruchomościami. Formą ewidencji działalności jest Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług remontowo-budowlanych Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki, które Wnioskodawca ma zamiar sprzedać nigdy nie były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych i nigdy w związku z tą działalnością nie były przedmiotem najmu, podnajmu, bądź umowy o podobnym charakterze. Przedmiotowe działki w części stanowiącej trwałe użytki zielone wykorzystywane były rolniczo poprzez koszenie traw, i nieodpłatne sąsiedzkie użyczenie ich do wypasu bydła. Znaczne zadrzewienie działek graniczących z lasem samosiewami sosnowymi i niemożność usunięcia drzew w związku z ograniczeniami nałożonymi przez program Ochrony Natura 2000 uniemożliwia również takie ich użytkowanie. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

Na 12 działek tj. ok. 20% ogólnej ilości dnia 24 września 2010 r. została wydana przez Wójta Gminy Decyzja o Warunkach Zabudowy budynkami rekreacji indywidualnej. Przedmiotowe działki nie są objęte Planem Miejscowym Zagospodarowania Przestrzennego zaś Plan zatwierdzony uchwałą Rady Gminy zgodnie z art. 87 ust. 3 Ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717) przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2004 r. W obowiązującym do końca 2003 r. Planie zagospodarowania część gruntów, na których położone są przedmiotowe działki była przeznaczona pod zabudowę letniskową, część znajdowała się poza planem. Do czasu wydania warunków zabudowy zarówno działki objęte Decyzją jak i wszystkie pozostałe miały status działek rolnych. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy tereny te również mają przeznaczenie rolnicze, czyli są to tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Wg wykazu Gruntów Starostwa Powiatowego działki są nadal użytkami rolnymi. W przeszłości Wnioskodawca nigdy nie dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek o numerach od 56/77 do 56/137 wydzielonych z działek 56/10 i 56/13 zakupionych przez Wnioskodawcę w 1993 r. wraz z innymi działkami i zabudowaniami rolniczymi w celu prowadzenia działalności rolniczej a nie w celu odprzedaży, użytkowanych rolniczo przez okres 19 lat, stanowiącymi majątek osobisty, dokonywana poza działalnością gospodarczą i mająca charakter prywatny skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy: ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od wartości dodanej w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7, ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 określa warunki opodatkowanej dostawy towarów i usług.

Stan faktyczny opisany powyżej w żadnym punkcie nie wypełnia warunków ustawowych:

Gospodarstwo rolne zakupione przez Wnioskodawcę w 1993 r. jako jedyny zakup nieruchomości w ciągu całego życia, z myślą o gospodarce rolnej a nie z myślą o podziale i odsprzedaży. Działalność rolnicza w ograniczonym zakresie na jaki pozwalał stan zakupionego gospodarstwa i możliwości finansowe Wnioskodawcy była prowadzona. Gmina corocznie wymierza podatek rolny od nieruchomości i podatek ten Wnioskodawca opłaca.

Podział i sprzedaż części nieruchomości podyktowana jest ograniczeniem dowolnej działalności rolniczej przez objęcie przedmiotowych działek obszarem Natura 2000, który nakłada na użytkownika gruntu znaczne ograniczenia.

Sprzedaż ma również związek z przeznaczeniem działek na zabudowę rekreacyjną w Miejscowym Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Gminy nieobowiązującym wprawdzie od 1 stycznia 2004 r., ale wobec braku nowego planu w części aktualnego. Podział działek został dokonany jednorazowym aktem, sprzedaż działek teoretycznie również mogłaby być wykonana jednorazowym aktem przy odpowiednim nabywcy, jednak ze względu na charakter dobra podlegającego zbyciu będzie ona prowadzona przez dłuższy okres przekraczający być może okres życia Wnioskodawcy.

Nie może być w tym przypadku mowy o wypełnieniu warunków ustawy o ciągłym, zorganizowanym, charakterze działalności gospodarczej polegającej na skupie, podziale i sprzedaży gruntów.

Wnioskodawca pozwala sobie przytoczyć orzecznictwo sądów w podobnych sprawach:

Sygn. III SA/Wa 482/08 wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r.

WSA dokonując w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdza, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy nie odpowiada prawu.

Decydujące znaczenie dla oceny zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług czy też nie.

Na podstawie przepisów zawartych w ustawie o VAT Sąd stwierdza że:

"wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy została wykonana w ramach działalności gospodarczej".

Przywołując również w uzasadnieniu wyrok NSA sygn. III SA 1901/99 z 4 października 2000 r. Sąd stwierdził że, "niesłuszny jest pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku VAT każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego".

* "Nie jest również tak, że wykonane czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą - oznacza to że nie można danego podmiotu uznać za przedsiębiorcę tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

* "Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne".

W tym zakresie ustawa o VAT pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętymi w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok ETS z 4 października 1994 r. Sygn. akt. C-291/92. W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu 2 (1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek "którego część przeznaczył na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik. Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. ETS wyraził ponadto pogląd, że podmiot będący podatnikiem VAT występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też transakcja o charakterze prywatnym, mimo że jest dokonywana przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT.

W dniu 8 września 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-644/11-4/JW, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości gruntowych w części w jakiej stanowią tereny zabudowy budynkami rekreacji indywidualnej oraz tereny o przeznaczeniu rolniczym.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowych działek o numerach od 56/77 do 56/137 spełnia przesłanki działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dostawy działek nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego, bowiem Wnioskodawca zakupił w 1993 r. nieruchomość rolną o powierzchni 33,53 ha z pierwotnym zamiarem prowadzenia działalności hodowlanej (rolniczej), jednak po ocenie obiektów przez specjalistę zootechnika ze względu na konieczność znacznych nakładów inwestycyjnych zamiar musiał być odroczony. A więc w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości gruntowej istniał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy stwierdzono, że dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca będzie dokonywać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przez 19 lat przedmiotowe grunty były wykorzystywane rolniczo m.in. służyły do wypasu bydła. Zatem prowadzona była na nich działalność rolnicza, która zgodnie z art. 15 ust. 2 stanowi jeden z rodzajów działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych przeznaczonych stosownie do wydanej Decyzji o Warunkach Zabudowy - 12 działek tj. 20% ogólnej ilości - budynkami rekreacji indywidualnej nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku od towarów i usług i jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast działki położone na terenach rolniczych (jak wynika ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego), podlegają zwolnieniu z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie nastąpi zmiana celu przeznaczenia tych gruntów w przedmiotowym studium, planie zagospodarowania przestrzennego lub nie zostanie wydana decyzja dotycząca warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Pismem z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-644/11-6/JW z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 30 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 września 2011 r. znak IPPP2/443-644/11-4/JW.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 26/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 stycznia 2013 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest zasadna.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek o numerach od 56/77 do 56/137 wydzielonych z działek 56/10 i 56/13 zakupionych przez Wnioskodawcę w 1993 r. wraz z innymi działkami i zabudowaniami rolniczymi w celu prowadzenia działalności rolniczej a nie w celu odprzedaży, użytkowanych rolniczo przez okres 19 lat, stanowiącymi majątek osobisty, dokonywana poza działalnością gospodarczą i mająca charakter prywatny skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu dla oceny przedmiotowej sprawy istotne jest, iż w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych pod zabudowę wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

Z ww. wyroku Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie - według Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził dalej w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

W ocenie Sądu, w świetle tego co zostało wyżej przedstawione odnotować przede wszystkim trzeba, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co stwierdził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Sąd wskazał, iż także w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

WSA wskazał, że wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można - w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1118/11.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpatrywanej sprawy Sąd zauważył, iż wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stan faktyczny odpowiada stanowisku zawartemu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zmiana faktycznego przeznaczenia znacznej części gospodarstwa Skarżącego nastąpiła niezależnie od jego woli, na skutek objęcia wchodzących w skład tego gospodarstwa gruntów rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, iż Skarżący podejmuje bądź ma zamiar podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w celu dokonania sprzedaży.

Zdaniem Sądu należy zatem uznać, iż Skarżący ma zamiar dokonać sprzedaży przedmiotowego gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji w zakresie sprzedaży wzmiankowanych działek Skarżącego nie można uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a samą transakcję za objętą podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 26/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, w myśl ust. 2 ww. artykułu, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. v

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku zbycia przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Wskazać należy, że w kwestii uznania za działalność gospodarczą sprzedaży nieruchomości z prywatnego majątku zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. wydany w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 przeciwko Polskiemu Ministrowi Finansów, który jest odpowiedzią na dwa wnioski złożone w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Trybunału, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy Zainteresowany podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Według wskazanego przepisu prawa wspólnotowego, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 1993 r. zakupił od osoby fizycznej nieruchomość rolną. Nieruchomość składała się z 9-ciu nieuprawianych od wielu lat działek rolnych o ogólnej powierzchni 33,53 ha oraz zrujnowanych zabudowań - budynku mieszkalnego i chlewni. Ze względu na konieczność znacznych nakładów inwestycyjnych pierwotny zamiar prowadzenia na nieruchomości przez Wnioskodawcę działalności hodowlanej po ocenie obiektów przez specjalistę zootechnika musiał być odroczony. Zarówno zabudowania, jak i grunty nigdy nie służyły działalności gospodarczej, nigdy nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa, były i są majątkiem osobistym Wnioskodawcy nie związanym z działalnością gospodarczą.

Ponadto, Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000, spowodowało objęcie znacznej części gospodarstwa Wnioskodawcy obszarem chronionym Puszcza Piska. Na obszarach Natura 2000 nie może być prowadzona intensywna gospodarka rolna. Zarośniętych znaczną ilością samosiewów sosnowych, działek rolnych zlokalizowanych na granicy lasów nie można doprowadzić do kultury rolnej przez usunięcie zadrzewienia. Działki w części stanowiącej trwałe użytki zielone wykorzystywane były rolniczo poprzez koszenie traw i nieodpłatne sąsiedzkie użyczenie ich do wypasu bydła. Znaczne zadrzewienie działek graniczących z lasem - samosiewami sosnowymi i niemożność usunięcia drzew w związku z ograniczeniami nałożonymi przez program Ochrony Natura 2000 uniemożliwia również takie ich użytkowanie.

Wobec braku możliwości wykorzystywania rolniczego w 2008 r. Wnioskodawca postanowił dokonać podziału geodezyjnego najbardziej zadrzewionych działek nr 56/10 i 56/13 w celu ich sprzedaży. Na 12 działek została wydana Decyzja o Warunkach Zabudowy budynkami rekreacji indywidualnej. Podział działek rolnych nr 56/10 i 56/13 został dokonany i zatwierdzony przez Starostwo Powiatowe w Szczytnie. Działki otrzymały nową numerację od numeru 56/77 do numeru 56/137. Wnioskodawca wskazał również, iż od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo-budowlanych głównie na terenie Warszawy. W zakresie działalności nie występuje obrót ziemią i nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług remontowo-budowlanych Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki, które Wnioskodawca ma zamiar sprzedać nigdy nie były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych i nigdy w związku z tą działalnością nie były przedmiotem najmu, podnajmu, bądź umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Wnioskodawca w przeszłości nigdy nie dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy sprzedaż działek o numerach od 56/77 do 56/137 wydzielonych z działek 56/10 i 56/13 zakupionych przez Wnioskodawcę w 1993 r. wraz z innymi działkami i zabudowaniami rolniczymi w celu prowadzenia działalności rolniczej a nie w celu odprzedaży, użytkowanych rolniczo przez okres 19 lat, stanowiącymi majątek osobisty, dokonywana poza działalnością gospodarczą i mająca charakter prywatny skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył w 1993 r. nieruchomość składającą się z 9-ciu działek rolnych oraz zrujnowanych zabudowań. Zarówno zabudowania, jak i grunty nigdy nie służyły działalności gospodarczej, nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa, były i są majątkiem osobistym Wnioskodawcy nie związanym z działalnością gospodarczą. Prócz tego zmiana faktycznego przeznaczenia znacznej części gospodarstwa Wnioskodawcy nastąpiła niezależnie od Jego woli, na skutek objęcia wchodzących w skład tego gospodarstwa gruntów rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał, bądź miał zamiar dokonywać aktywnych działań, które świadczą o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie zaangażował, bowiem środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców czy usługodawców w celu np. uzbrojenia terenu czy ogrodzenia działek. Z okoliczności sprawy nie wynika również, iż Strona wykonywała działania o charakterze marketingowym, np. reklama, bądź inne aktywne działanie wykraczające poza formy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Skutkiem tego transakcja zbycia działek przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek nie może być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki opis sprawy wskazuje bowiem, iż głównym celem zbycia nieruchomości, nie jest prowadzenie przez Stronę w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a jedynie rozporządzenie majątkiem osobistym.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości (działek) nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.