IPPP2/443-644/08/11-15/S/MS/KOM - Opodatkowanie podatkiem VAT rekompensaty z tytułu zwrotu lokalu w stanie niezgodnym z umową najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (Najemca) wynajmował na podstawie umowy zawartej w dniu 1 października 2002 r. (wraz z wszelkimi aneksami i załącznikami, zwana dalej: Umową Najmu) z Wnioskodawcą (dalej: Wynajmujący) powierzchnię w budynku biurowym....... (dalej "Przedmiot Najmu"). Umowa najmu została zakończona z dniem 29 lutego 2008 r. Bank po rozpoczęciu umowy najmu dokonał istotnych modyfikacji w najmowanej powierzchni celem dostosowania jej do potrzeb prowadzonej działalności (dalej "Prace Wykończeniowe"). W umowie najmu zawarto postanowienie, iż Najemca przy zwrocie przedmiotu najmu Wynajmującemu jest zobowiązany na żądanie Wynajmującego usunąć Prace Wykończeniowe. Wynajmujący zażądał - zgodnie z umową najmu - usunięcia Prac Wykończeniowych. W momencie rozwiązania umowy najmu na Banku spoczywał więc obowiązek usunięcia Prac Wykończeniowych. Bank nie wywiązał się z tego zobowiązania.

Wynajmujący, wobec zwrócenia lokalu w stanie niezgodnym z umową najmu, zażądał odszkodowania. Bank, aby uniknąć postępowania sądowego, zgodził się na wypłatę odszkodowania. Zostało zawarte porozumienie, w którym podano wysokość odszkodowania oraz z jakiego tytułu jest ono należne. W ugodzie postanowiono, iż Wynajmujący ostatecznie i nieodwołalnie zrzeka się roszczenia o żądanie od Najemcy usunięcia całości lub części Prac Wykończeniowych z Przedmiotu Najmu, oraz wszelkich innych roszczeń, uprawnień, zarzutów i twierdzeń, jakiegokolwiek rodzaju, które przysługiwały lub mogły przysługiwać Wynajmującemu w związku z Umową Najmu, Budynkiem, lub Przedmiotem Najmu, pod warunkiem zapłaty odszkodowania przez Bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota ma charakter odszkodowania i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz najemcy usług podlegających opodatkowaniu VAT, a dodatkowo Wynajmujący z tytułu jej przyjęcia nie jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z przepisem art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c.") dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast w art. 361 k.c. określono, w jakich granicach zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność (w wysokości strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono) oraz wprowadzono możliwość zmodyfikowania wysokości odszkodowania poprzez umowne określenie jego wysokości. Przesłanką powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę odszkodowania może być każda postać niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika.

Zgodnie z umową najmu, Bank był zobowiązany do usunięcia Prac Wykończeniowych z Przedmiotu Najmu. Bank nie wykonał tego zobowiązania, co spowodowało, iż Wynajmujący zażądał odszkodowania. Wysokość odszkodowania zawartego w ugodzie została ustalona na podstawie oszacowania wysokości strat, jakie poniósł lub może ponieść z tego tytułu Wynajmujący.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. Ponadto, w art. 2 pkt 6 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez świadczenie usług zaś, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego, aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT musi zawierać w sobie element "świadczenia", czy to w postaci działania (uczynienia, wykonania czegoś na rzecz innej osoby), czy też zaniechania (nieczynienia bądź też tolerowania, znoszenia określonych stanów rzeczy). W analizowanym stanie faktycznym, w zamian za kwotę wpłaconą przez Bank, Wynajmujący zrzeka się wszelkich roszczeń z umowy najmu. Otrzymane pieniądze stanowią więc wyrównanie strat (szkód) jakie poniósł on w związku nieprawidłowym działaniem Najemcy i mogą zostać przeznaczone na dowolny cel, bez konieczności jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Banku (z ewentualnym świadczeniem moglibyśmy mieć do czynienia w przypadku, gdyby Wynajmujący zobowiązał się/dokonał przywrócenia wynajmowanej powierzchni do stanu pierwotnego za Bank, działając na jego zlecenie, w zamian za co otrzymałby wynagrodzenie). Jedyną rzeczą do której zobowiązuje się Wynajmujący to zrzeczenie się wszelkich roszczeń związanych z wygasłą umową najmu. Nie dochodzi więc do żadnego świadczenia przez Wynajmującego na rzecz Banku. Zrzeczenia się roszczeń nie można w tym przypadku potraktować także jako świadczenia usług poprzez działanie czy też "tolerowanie pewnej czynności lub sytuacji" lub jako powstrzymywanie się od dokonania czynności. Należy wyraźnie wskazać, iż zrzeczenie się (wygaśnięcie) roszczeń jest wyłącznie skutkiem zapłaty odszkodowania. Z chwilą jego przyjęcia, wygasają wszelkie roszczenia, których ono dotyczyło, gdyż są zaspokojone. Zatem zrzeczenie się nie może być traktowane jako czynność wzajemna przyjmującego odszkodowanie, skoro jest skutkiem wynikającym z mocy prawa, jaki wiąże się z przyjęciem odszkodowania. W tym wypadku nie dochodzi również do tolerowania jakiejś czynności lub sytuacji, ponieważ Wynajmujący nie zobowiązuje się do znoszenia zachowań Najemcy, a jedynie zrzeka się roszczeń przysługującym mu względem Banku z tytułu nie wykonania przez Bank świadczenia.

Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2007 r., (sygn. akt I SA/Po 629/07): " Art. 8 ust. 1 w przypadku czynności uznawanych również za świadczenie usług wymaga, aby po stronie świadczącego bądź w tym przypadku znoszącego istniało tolerowanie istniejącego stanu rzeczy. (przyp. podatnika - Jeśli z zachowania świadczącego, wynika, iż zgadza się on na tolerowanie niezgodnego z umową stanu, nie podejmuję żadnych kroków w celu przeciwdziałaniu tej sytuacji, to zdaniem Sądu wtedy) Zachodzi (...) bezpośredni związek między pobieranym wynagrodzeniem o charakterze odszkodowawczym, a rzeczywistym świadczeniem wzajemnym, tj. umożliwieniem korzystania z lokalu" (tylko wtedy, usługodawca świadczy usługę tolerowania stanu, sytuacji, opodatkowaną podatkiem VAT).

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 15 stycznia 2007 r., sygn. 1401/PH-I/4407114-5/06/AŁ zgodził się z taką tezą stwierdzając - "W kontekście powyższego istotne jest, czy nie doszło do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Milcząca zgoda wyklucza bowiem wystąpienie na drogę egzekucyjną czy postępowania przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy dzierżawy można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) W przypadku, gdy po ustaniu umowy strony zachowują się w sposób świadczący o faktycznej dezaprobacie dla dalszego korzystania, a wydzierżawiający otrzymał odszkodowanie po wkroczeniu na drogę sądową, nie może być mowy o jego dorozumianej zgodzie na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy, a tym samym o świadczeniu usług. Wynagrodzenie otrzymane przez właściciela nie ma w takim przypadku charakteru opłaty, lecz jest odszkodowaniem, które nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (który określa przedmiot opodatkowania), zatem nie może być traktowane ani jako dostawa towarów, ani jako świadczenie usług." Z powyżej przedstawionych stanowisk wynika, że sformułowane na gruncie ustawy VAT pojęcie "świadczenie" związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy (tj. Wynajmującego) do wykonywania danego świadczenia. Występowanie woli jest również nieodzowne w przypadku tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W przypadku wykazania, iż Wynajmujący nie zgadza się z powstałą sytuacją i podejmuje środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestuje brak woli utrzymania istniejącej sytuacji oznacza, iż brak jest związku pomiędzy pobranym wynagrodzeniem, a nie tolerowaną przez Wynajmującego czynnością tj. nie usunięciem Prac Wykończeniowych przez Bank.

Nie można także uznać, iż w tym przypadku dochodzi do świadczenia przez Wynajmującego usług w postaci "powstrzymywania się od (zaniechania) dokonania określonych czynności". Należy wyraźnie podkreślić, iż zrzeczenie się roszczeń jest czymś innym (skutkiem prawnym przyjęcia odszkodowania), niż powstrzymanie się od działania. Związane jest to z tym, iż powstrzymanie się (zaniechanie) od działania ma miejsce tylko wtedy, gdy podmiot może (ma prawo) wykonać jakieś działanie, lecz w zamian za wynagrodzenie nie czyni tego (nie korzysta ze swojego uprawnienia). Najlepszym przykładem takiej rezygnacji jest zobowiązanie się przedsiębiorcy do powstrzymania się od działań konkurencyjnych. Cały czas przedsiębiorca może podjąć działania konkurencyjne, lecz w zamian za wynagrodzenie tego nie czyni. W przypadku zrzeczenia się roszczeń nie mamy do czynienia z zaniechaniem działania, ponieważ Wynajmujący nie ma prawa do podjęcia jakichkolwiek działań. Wynika to z faktu, iż elementem konstrukcyjnym odszkodowania są roszczenia. Zawsze, gdy należne jest odszkodowanie za coś, po drugiej stronie automatycznie występuje roszczenie o to odszkodowanie. Z tego względu nie można rozpatrywać tych dwu czynności oddzielnie. Poprzez wypłatę odszkodowania wygasają z mocy prawa roszczenia pokryte przez to odszkodowanie. Zapewnienie o zrzeczeniu się roszczeń nie powoduje ich wygaśnięcia, ponieważ wygasają one samoistnie w momencie uiszczenia odszkodowania. Inaczej mówiąc - Wynajmujący od niczego się nie powstrzymuje lub niczego nie zaniecha, bo do żadnych takich działań nie będzie już miał prawa. Natomiast przedsiębiorstwo, które otrzymało wynagrodzenie za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych, zawsze ma prawo do rozpoczęcia wykonywania takich czynności konkurencyjnych i jeśli je podejmie to drugiej stronie (która zapłaciła wynagrodzenie) będzie przysługiwało roszczenie (np. o odszkodowanie). Z tego względu nie można uznać, iż zrzeczenie się roszczeń stanowi usługę wykonywaną przez przyjmującego (zrzekającego się) odszkodowanie.

Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 września 2007 r., sygn. 1401/PH-II/4407/14-21/O7/MZ "Wskazać należy również na jeszcze jedną istotną cechę usługi jako takiej, ważną (...) przy rozpatrywanej sprawie. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, nawet potencjalną. Świadczenie będzie usługą tylko w sytuacji, gdy istnieje ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Powyższa kwestia ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Ważne jest również, iż podmiot, który płaci za dane świadczenie musi być w sposób wyraźnie widoczny jego beneficjentem. W świetle powyższego wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie tym samym nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie". Zaprezentowany sposób interpretacji pojęcia odszkodowania, jako aktywności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, znalazł szerokie uznanie, nie tylko w powołanej decyzji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, lecz również w innych interpretacjach organów podatkowych (przykładowo: decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2007 r., sygn. 1401/PH-1/4407/14-113/06/KO/PV-l, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. PP/443-8/07, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. I 439/7V/P/Pr-37/07/AS, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2007 r., sygn. 1471/VUR1/44323/07/2/RB.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ugruntował się pogląd idący jeszcze dalej, niż w wyżej zaprezentowanych interpretacjach podatkowych. Zgodnie z nim, nawet gdy dochodzi do rzeczywistego świadczenia usługi, to nie w każdym przypadku podlega to opodatkowaniu podatkiem VAT. Można przykładowo zacytować wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 461/07, w którym stwierdzono "o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej w art. 455 Kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Takie same stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w Wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r., sygn. I SA/Kr 850/05 i Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Gl 1341/05.

Ponadto również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowany jest już pogląd, iż nie każde zachowanie się otrzymującego płatność (wynagrodzenie) można uznać za usługę na gruncie podatku VAT. W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. C-277/05, ETS stwierdził, że w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających VAT, a zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe, płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Tym samym zadatek nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek możliwe do wyodrębnienia usługi hotelu, które miałyby być świadczone na rzecz wpłacającego - typu: usługi obsługi klienta, założenie akt, rezerwowanie pokoju na czas jego pobytu, czym wyrażałaby się gotowość do świadczenia usług. Z wyroku tego wynika, iż nie każda transakcja, w efekcie której dokonano zapłaty, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotą odszkodowania nie jest przecież płatność za usługę, lecz rekompensata za poniesione szkody. Przy czym - co najważniejsze - nie muszą być to transakcje ekwiwalentne. Taki sam brak równoważności zachodzi w analizowanej sytuacji, ponieważ wysokość kwoty otrzymanej przez Wynajmującego jako odszkodowanie nie ma związku z jakąkolwiek wartością "zrzeczenia się roszczeń", a odpowiada oszacowanej zgodnie przez strony wartości szkody poniesionej przez Wynajmującego.

Niezależnie od powyższego stanowiska Wynajmującego, iż przyjęcie odszkodowania, którego skutkiem jest wygaśnięcie określonych roszczeń cywilnoprawnych, należy dodatkowo podkreślić, że czynność ta i tak nie mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wynajmujący nie dokona jej występując w charakterze podatnika. Przesłanka ta wprawdzie nie wynika jednoznacznie z przepisów Ustawy o VAT, jednak aspekt ten jest podkreślany wyraźnie w Dyrektywie 112 (por. art. 2 ust. 1 lit. a). Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są natomiast osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą. Za działalność taką zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż sam fakt bycia podatnikiem z tytułu wykonywania określonych czynności (np. usług najmu) nie powoduje uznania danego podmiotu za podatnika przy podejmowaniu wszelkich innych czynności. To, czy dana osoba jest podatnikiem z tytułu dokonania określonej czynności, czy zaistnienia określonego zdarzenia, należy oceniać każdorazowo dla takiej czynności lub zdarzenia. Podobny pogląd wyraził ETS uznając, iż w przypadku, gdy dochodzi do "świadczenia", to nie każde takie zachowanie, nawet jeśli występuje beneficjent tego świadczenia, jest opodatkowane podatkiem VAT. Przykładowo można zacytować fragment wyroku ETS w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade: "Opłata ta stanowi zatem karę, nie zaś wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu (przyp. podatnika - podatkiem VAT)."

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny trudno uznać, iż można prowadzić działalność gospodarczą polegającą na "zrzekaniu" się określonych roszczeń cywilnoprawnych i w zamian za odszkodowanie, a tym samym być podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W szczególności Wynajmujący nie może być uznany za usługodawcę w związku z zaistnieniem zdarzeń od niego niezależnych (szkody wyrządzonej przez kontrahenta). Przymiot "usługodawcy" mogą uzyskać tylko te podmioty, które wykonują określone czynności z zamiarem częstotliwości. Trudno jednak przypisać uprawnionemu do odszkodowania (w tym wypadku Wynajmującemu) zamiar wyrządzania mu szkody przez kontrahentów, gdy w dacie zawarcia umowy nie ma on wiedzy co do tego ani wpływu na jej powstanie.

W przedstawionym stanie faktycznym powstanie odszkodowania jest skutkiem wyrządzenia szkody i wynika z przepisów prawa cywilnego oraz winy leżącej po stronie Najemcy (nienależyte wykonanie zobowiązania umownego). Brak jest zatem możliwości, aby przypisać jednocześnie Najemcy - winę za powstanie szkody, a Wynajmującemu - zgodę na powstanie szkody (zamiar). Wobec powyższego, samo wyrządzenie szkody w majątku Wynajmującego i uzyskanie przez niego odszkodowania nie może determinować działalności gospodarczej, skutkującej uznaniem danego podmiotu (Wynajmującego) za podatnika, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Tym samym, nawet niezależnie od tego, czy zrzeczenie się (a raczej wygaśnięcie) roszczenia w związku z otrzymanym odszkodowaniem umownym będzie uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem, nadal pozostanie ono neutralne z punktu widzenia VAT, bowiem nie zostało dokonane przez osobę działającą w charakterze podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie można również uznać (co zostało już zasygnalizowane na wstępie niniejszego uzasadnienia stanowiska Wynajmującego, ale wymaga bliższego uzasadnienia), iż Wynajmujący będzie świadczył na rzecz Banku usługi polegające na usuwaniu dokonanych przez niego modyfikacji w przedmiocie najmu, które to usługi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem a otrzymane wynagrodzenie stanowiłoby wynagrodzenie za ich świadczenie. Taka konkluzja byłaby nieprawidłowa, bowiem brak jest tutaj podstawowych elementów koniecznych dla uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem. Do elementów tych należy przede wszystkim związek prawny pomiędzy otrzymanym świadczeniem wzajemnym (np. określoną kwotą pieniężną), a daną usługą. Związek ten musi być tego rodzaju, iż podmiot wypłacający wynagrodzenie ma prawo żądać spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli wyświadczenia mu określonej usługi. Związek ten musi mieć również swoją podstawę prawną np. w zawartej umowie (por. przykładowo wyrok ETS w sprawie C-16/93 RJ. Tolsma oraz sprawie C-102/86 Apple Pear Development Council). Tych elementów, co należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, w przedstawionym stanie faktycznym brakuje. Brak jest jakiejkolwiek umowy pomiędzy Bankiem a Wynajmującym w zakresie usunięcia modyfikacji co sprawia, iż nie może się on w żaden sposób domagać podejmowania działań przez Wynajmującego, zmierzających w tym kierunku. To, czy modyfikacje zostaną usunięte, pozostaje w wyłącznej dyspozycji Wynajmującego, niezależnie od otrzymanej kwoty odszkodowania.

Reasumując: w analizowanym przypadku mamy do czynienia z typowym przykładem odszkodowania, zdefiniowanego w art. 471 k.c., które pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W dniu 10 lipca 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-644/08-2/MS, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu napisano, iż otrzymane odszkodowania w związku z niewykonaniem zobowiązania (obowiązek usunięcia Prac Wykończeniowych) stanowi wynagrodzenie w sytuacji, w której właściciel lokalu po zakończeniu umowy przyjął nieruchomość w stanie niezgodnym z zawartym porozumieniem. Wypłacone odszkodowanie stanowi pewien rodzaj ekwiwalentu za świadczoną usługę. Przez świadczenie usług rozumieć należy każde zachowanie się podatnika, w tym także powstrzymanie się od działania (zaniechania) czy tolerowanie czynności lub sytuacji (znoszenie).

Pismem z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-644/08-4/MS z dnia 5 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 18 grudnia 2008 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2008 r. znak IP-PP2-443-644/08-2/MS.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W uzasadnieniu napisano, iż Spółka prawidłowo oceniła, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego we wniosku pytania, ma art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister, choć tego poglądu nie wyraził jednoznacznie, przyjął, iż usługą świadczoną w niniejszej sprawie przez Spółkę, było powstrzymywanie się od dokonania czynności polegających na żądaniu naprawienia szkody wynikłej z nieusunięcia modyfikacji w przedmiocie umowy najmu oraz na sądowym dochodzeniu odszkodowania. Należy więc przyjąć, że usługa, jaką Minister upatruje w tym przypadku, wymieniona jest w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka zasadnie jednak podkreśliła, iż zrzeczenie się przez nią roszczeń (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności) jest prostą, prawną konsekwencją otrzymania odszkodowania. Przypomnieć należy, że obowiązująca w prawie cywilnym zasada pełnej kompensacji szkody nie pozwala na otrzymanie odszkodowania w wysokości przekraczającej wartość tej szkody. Wypłata odszkodowania nie może być źródłem dodatkowego, bezpodstawnego wzbogacenia. Zatem nawet bez tego zastrzeżenia umownego, na mocy którego Skarżąca zrzekła się ostatecznie i nieodwołalnie swoich roszczeń pod warunkiem wypłaty umówionego odszkodowania, Spółka i tak nie byłaby uprawniona do otrzymania żadnego dalszego odszkodowania od najemcy.

Ze strony Skarżącej nie nastąpiło więc świadczenie żadnej usługi powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności albo sytuacji (poza wszelkim sporem jest, że w sprawie nie nastąpiła odpłatna dostawa towaru).

Ostatecznie w stanowisku Ministra Spółka właściwie upatruje analogii do poglądu, że zapłata za dostawę towaru jest wynagrodzeniem za usługę powstrzymywania się przez kontrahenta od dochodzenia należności na drodze sądowej. Rozumując w ten sposób należałoby dojść do wniosku, że w relacjach handlowych regułą jest opodatkowanie dwóch stron transakcji, np. dostawy towaru - dostawca byłby opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż dokonuje odpłatnej dostawy towaru, zaś odbiorca opodatkowany byłby z tej racji, że świadczy "usługę" powstrzymania się od dochodzenia swoich roszczeń przed sądem. Co więcej - tę samą usługę świadczyć miałby dostawca towaru, co wykluczyć należy też z tego powodu, że dostawa nie może być jednocześnie usługą, zaś usługa dostawą.

Zasadnie też Spółka podkreśliła, że zapłata odszkodowania nie pozostawała w niniejszej sprawie w żadnym przyczynowym związku z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy. Wypłacone Spółce odszkodowanie nie jest ekwiwalentem za jej usługę, lecz stanowi konsekwencję pewnego zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez wynajmującego warunków umowy najmu.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W dniu 21 marca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2774/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł w pełnym zakresie stanowisko Strony przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania odszkodowania uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.