IPPP2/443-636/13-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji czynności wniesienia aportem środków trwałych, sprzedaży towarów oraz cesji praw i obowiązków z umów najmu dla celów podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji czynności wniesienia aportem środków trwałych, sprzedaży towarów oraz cesji praw i obowiązków z umów najmu dla celów podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT (X., Wnioskodawca). X. prowadzi sprzedaż detaliczną odzieży i akcesoriów pod marką R.I.

Y. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT (UF, Spółka). Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i akcesoriów pod różnymi markami m.in. E. oraz A. itp.

W ramach swojej działalności UF prowadziła m.in. 9 sklepów w Polsce, w których była sprzedawana odzież i akcesoria pod marką R.I (Sklepy RI). Sprzedaż towarów pod marką R.I odbywała się na podstawie umowy franszyzy (Umowa franszyzy).

Sklepy R.I były prowadzone w lokalach, z których UF korzystała na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych. UF dokonała w pomieszczeniach, w których prowadzone były Sklepy RI, inwestycji kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych (np. adaptacje/przystosowanie powierzchni sklepowej) oraz w środki trwale stanowiące własność Spółki (np. elementy wyposażenia: meble, komputery, kasy fiskalne).

W Sklepach RI byli zatrudnieni pracownicy na podstawie umowy z UF. Każdy sklep miał własnego kierownika. Sprzedaż towarów pod marką R.I była również wspomagana przez pracowników biura UF (np. brand manedżera, pracowników administracji).

Sklepy RI nie były wyodrębnione w oddział Spółki.

Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych sklepów, Spółka ewidencjonowała realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo-kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było również wyselekcjonowanie określonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w danej lokalizacji (w konkretnym Sklepie RI).

Ewidencja analityczna prowadzona dla celów zarządczych nie uwzględniała jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów np. brakowało w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania sprzedażą pod marką R.I, koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Na podstawie ewidencji księgowej nie było możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządzała sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów RI.

Przychody (kwoty) wygenerowane w związku ze sprzedażą w Sklepach RI trafiały na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku były również wypełniane zobowiązania związane z funkcjonowaniem wszystkich sklepów prowadzonych przez UF oraz Spółki, jako całości (nie tylko Sklepów RI).

W dniu 20 marca 2013 r., UF wniosła aportem do X. aktywa znajdujące się w 7 Sklepach RI, głównie środki trwałe: meble, komputery, wyposażenie (Środki trwałe). W tym samym dniu nastąpiło przeniesienie własności aktywów do X. W przeszłości, UF odliczyła VAT naliczony związany z nabyciem lub wytworzeniem Środków trwałych.

Spółka wystawiła X. fakturę dokumentującą aport. Podstawą opodatkowania 23% VAT była wartość rynkowa Środków trwałych pomniejszona o VAT. W zamian za aport, X. wydała UF udziały o wartości netto Środków trwałych (tekst jedn.: wartości pomniejszonej o podatek VAT), natomiast VAT był płatny przez X. gotówką.

W dniu 20 marca 2013 r., UF zawarła z X. umowę zobowiązującą Spółkę do odpłatnej cesji praw (w tym prawa do korzystania z inwestycji w obcych środkach trwałych) i obowiązków wynikających z umów najmu 7 Sklepów RI (Cesja). Umowy cesji dotyczące poszczególnych lokalizacji pomiędzy UF, RI i właścicielami powierzchni sklepowych zostały zawarte z efektem na 28 marca br. Zgodnie z wolą stron, cesja obejmuje prawa i obowiązki od dnia ich przeniesienia na X., i co do zasady nie obejmuje zobowiązań UF istniejących w dniu poprzedzającym cesję (np. zobowiązań do zapłaty czynszu najmu) oraz istniejących w tej dacie wierzytelności Spółki.

Wynagrodzenie z tytułu Cesji (powiększone o 23% podatek VAT) zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez UF do X.

Umowa Cesji wyszczególniała wynagrodzenie należne UF w odniesieniu do praw i obowiązków z umów najmu dotyczących poszczególnych lokalizacji Sklepów RI. Do końca obowiązywania poszczególnych umów najmu pozostał termin dłuższy niż rok, z reguły jest to okres kilkuletni.

X. kwalifikuje wynagrodzenie płatne UF z tytułu Cesji jako tzw. koszt pośredni potrącalny w czasie proporcjonalnie do trwania okresu poszczególnych umów najmu.

Powyższa kwalifikacja jest spójna z ujmowaniem wynagrodzenia z tytułu Cesji jako kosztu dla celów rachunkowości.

W dniu 28 marca 2013 r., UF sprzedała do X. niektóre towary (ubrania i akcesoria), pod marką R.I (Towary). Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu zakupu sprzedanych towarów.

W związku z nabyciem części aktywów, praw i obowiązków UF, zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, X. przejęła pracowników UF zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w 7 Sklepach RI oraz pracowników odpowiedzialnych za markę R.I w biurze UF.

Z datą 27 marca 2013 r. została rozwiązana Umowy Franszyzy zawarta przez Spółkę. RIF Fashion zawarła nową umowę franszyzy z franszyzodawcą obowiązującą od 28 marca 2013 r.

Z datą 28 marca 2013 r., Spółka zawarła z X. umowę agencyjną umożliwiającą jej sprzedaż odzieży i akcesoriów R.I w 2, pozostałych w UF, Sklepach RI.

W tej samej dacie, UF i X. zawarły również umowy usługowe (Usługodawcą jest Spółka) dotyczące podnajmu części powierzchni biurowej oraz umowę serwisową (obejmującą m.in. usługi logistyczne i administracyjne). X. zawarła także odrębną umowę dotyczącą rozwoju biznesu z E. Sp. z o.o.

X. wykorzystuje nabyte od UF aktywa i prawa wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i niezwolnionej z tego podatku.

Na podstawie powyższych transakcji, X. nie nabyła od UF (wyłączenia):

a. Praw i obowiązków z umów najmu dotyczących Sklepów RI w 2 lokalizacjach oraz aktywów (środków trwałych, wyposażenia) znajdującego się w tych sklepach. X. nie przejęła również pracowników zatrudnionych w powyższych lokalizacjach;

b. Części zapasów - "starych kolekcji;

c. Umów usługowych związanych z prowadzeniem Sklepów RI, np. umów na dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, sprzątania, emisji muzyki. X. zawarła w tym zakresie odrębne umowy z kontrahentami;

d. Zobowiązań UF powstałych do 28 marca br. np. zobowiązań wobec franszyzodawcy, wynajmujących lokale sklepowe, co do zasady pracowników;

e. Gotówki w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowanej w wyniku sprzedaży przez UF towarów oznaczonych marką RI;

f. Należności od firm obsługujących karty płatnicze związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod marka R.I dokonanej za pomocą kart płatniczych;

g. Pracowników działów administracyjnych UF zajmujących się m.in. księgowością i HR. którzy wykonywali czynności związane z obsługą sprzedaży towarów pod marką R.I.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy aport Środków trwałych oraz sprzedaż Towarów do X. powinny być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów podlegająca podatkowi VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

2. Czy Cesja praw i obowiązków z umów najmu powinna być kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowi VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Czy w związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, X. ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez UF dokumentujących aport, sprzedaż Towarów oraz Cesję praw i obowiązków (odpłatne świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a więc w powyższej definicji mieści się zarówno sprzedaż Towarów, jak i aport Środków trwałych (wkład niepieniężny) dokonany przez UF.

Przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 pkt 1 ustawy o VAT). W opinii X., Cesja praw i obowiązków z umów najmu na rzecz X. powinna być więc kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług. Jak X. wskazała w stanie faktycznym (pkt 11), Cesja nie obejmuje przeniesienia na X. istniejących wierzytelności (należności) własnych UF powstałych w czasie obowiązywania umów najmu, dlatego też nie można jej kwalifikować jako czynności niepodlegającej podatkowi VAT (zgodnie z aktualnym orzecznictwem będącym następstwem wyroku TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10).

Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) zawiera art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ZCP jest to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Taką samą definicję ZCP zawierają przepisy ustawy o podatku od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesione aportem Środki trwałe oraz sprzedane Towary i scedowane prawa i obowiązki z umów najmu nie mogą być zakwalifikowane jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ:

a. w dacie poszczególnych transakcji nie stanowiły wyodrębnionego organizacyjnie Zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wniesienie aportu (przeniesienie własności Środków Trwałych) miało miejsce 20 marca br., sprzedaż Towarów 28 marca br., cesja praw i obowiązków z poszczególnych umów najmu - 28 marca br. Przeniesienie tych składników odbyło się na podstawie odrębnych czynności prawnych, dokonanych w różnym czasie. Trudno więc twierdzić, że przedmiotem którejkolwiek z powyższych transakcji było zbycie ZCP.

Nawet, jeżeli rozpatrywać aport i dokonane sprzedaże, jako elementy jednej transakcji, to będące ich przedmiotem aktywa i prawa (również obowiązki wynikające z umów najmu) nie stanowiły wyodrębnionego organizacyjnie zespołu.

Sklepy RI nie były wyodrębnione w strukturze Spółki jako oddział (w szczególności jako oddział, który zostałby zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego), brak było regulaminu wewnętrznego lub jakiegokolwiek dokumentu, który związany byłby z funkcjonowaniem tego fragmentu działalności prowadzonej przez UF. O konieczności wyodrębnienia stanowią np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/I0-4/MB oraz z 13 lutego 2013 r., nr IPPP2/443-3/13-4/KOM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-908/12-2/AWa: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

Ponadto, w przypadku przeniesienia własności Środków trwałych, Towarów oraz Cesji praw i obowiązków, trudno mówić o jakimkolwiek zespole powyższych składników. W przedmiotowych transakcjach brakowało bowiem elementów, które połączyłyby w pełni powyższe aktywa oraz prawa i obowiązki w całość mogącą funkcjonować jako zespół.

b. brak było również wyodrębnienia finansowego

Środki trwałe, Towary oraz prawa i obowiązki z umów najmu nie były w żaden sposób wyodrębnione finansowo. Takiego wyodrębnienia brakowało również w przypadku Sklepów RI, jako fragmentu działalności UF. Ewidencja prowadzona przez UF nie pozwalała bowiem na alokowanie (wyselekcjonowanie) wszystkich kosztów związanych z działalnością Sklepów RI (np. części kosztów ogólnych) i co za tym idzie wszystkich zobowiązań. W konsekwencji nie było możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządzała również sprawozdań finansowych dotyczących zarówno poszczególnych jak i wszystkich Sklepów RI. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że przychody (środki pieniężne) generowane przez tę część działalności gospodarczej Spółki trafiały na zbiorczy rachunek bankowy Spółki (rachunek ten służy również do wypełniania zobowiązań związanych z działalnością Sklepów RI).

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w interpretacjach prawa podatkowego: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" - np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2013 r. (IPPP2/443-3/13-4/KOM); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2012 r., (ILPP1/443-908/12-2/ AWa). Jak Spółka wykazała powyżej, prowadzona przez nią ewidencja księgowa nie umożliwiała przyporządkowania wszystkich kosztów oraz zobowiązań do działalności Sklepów RI.

c. składniki będące przedmiotem transakcji nie były wyodrębnione funkcjonalnie i nie mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, a tym bardziej potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak podkreślają organy podatkowe, składniki majątkowe (materialne i niematerialne) będące przedmiotem transakcji muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach niezależnego przedsiębiorstwa tylko w oparciu o te składniki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2011 r. (IPPP1/443-1307/10-2/EK), z 22 marca 2010 r., nr IPPB5/423-810/09-4/MB oraz z 20 kwietnia 2011 r. (lPPP1/443-142/11-4/JL).

Zdaniem Wnioskodawcy nie można w związku z tym przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, ponieważ musiała ona dokonać czynności wskazanych powyżej, aby móc funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Warto również zwrócić uwagę, że z transakcji zostały wyłączone także następujące elementy: środki trwałe oraz prawa i obowiązki z umów najmu dotyczące dwóch Sklepów RI oraz części starych kolekcji (zapasów), co dodatkowo podkreśla, że intencją UF nie było zbycie ZCP.

W opinii organów podatkowych, wyłączenie z transakcji określonych elementów, uniemożliwia kwalifikowanie jej przedmiotu jako ZCP. Podsumowując, w przypadku transakcji pomiędzy Spółką i X., które miały miejsce w marcu br., wyłączeniu podlegały: umowa franszyzy, umowy najmu dotyczące dwóch lokalizacji, umowy usługowe dotyczące sklepów, środki trwałe znajdujące się w 2 Sklepach RI, część zapasów, część personelu (pozostała została przejęta na mocy przepisów Kodeksu Pracy), istniejące należności i zobowiązania, gotówka i środki na rachunku bankowym.

"Wyłączenie pewnych elementów, w tym należności i zobowiązań, czy też umów, koncesji, personelu, pozbawia (...) działalność cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można zatem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2012 r. (ILPP1/143-908/12-2/AWa).

d. w skład ZCP nie wchodziły zobowiązania

W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych, wyłączenie zobowiązań z określonego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako ZCP (w rozumieniu u.p.d.o.p. lub ustawy o VAT). Np. stanowisko Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-173/11-3/AK), czy też pogląd Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 grudnia 2012 r. (ITPP2/443-1174/12/PS): "Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, ma więc miejsce tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane (...). Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa".

Podsumowując, zdaniem X., dokonany przez UF aport Środków trwałych oraz sprzedaż Towarów, a także Cesja praw i obowiązków z umów najmu, powinny podlegać podatkowi VAT, ponieważ przedmiotem tych transakcji nie była ZCP. W związku z powyższym, UF słusznie postąpiła kwalifikując powyższe czynności jako odpowiednio odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a X. ma prawo odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach UF w zakresie, w jakim zakupione przez nią towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niezwolnionej z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej sprzedawanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e) ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z wniosku wynika, że X. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. X. prowadzi sprzedaż detaliczną odzieży i akcesoriów pod marką R.I. Sprzedaż dzieży i akcesoriów pod marką R.I prowadzona była również, na podstawie zawartej umowy franszyzy, przez podmiot Y. Sp. z o.o. w 9 sklepach w Polsce.

W dniu 20 marca 2013 r., UF wniosła aportem, w zamian za udziały, do X. aktywa znajdujące się w 7 Sklepach RI, głównie środki trwałe: meble, komputery, wyposażenie (Środki trwałe). Spółka wystawiła X. fakturę dokumentującą aport. W dniu 20 marca 2013 r., UF zawarła z X. umowę zobowiązującą Spółkę do odpłatnej cesji praw (w tym prawa do korzystania z inwestycji w obcych środkach trwałych) i obowiązków wynikających z umów najmu 7 Sklepów RI (Cesja). Zgodnie z wolą stron, cesja obejmuje prawa i obowiązki od dnia ich przeniesienia na X., i co do zasady nie obejmuje zobowiązań UF istniejących w dniu poprzedzającym cesję (np. zobowiązań do zapłaty czynszu najmu) oraz istniejących w tej dacie wierzytelności Spółki. Wynagrodzenie z tytułu Cesji zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez UF do X. Ponadto, w dniu 28 marca 2013 r., UF sprzedała do X. niektóre towary (ubrania i akcesoria), pod marką R.I (Towary). Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu zakupu Towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności aportu Środków trwałych oraz sprzedaży Towarów jak również czynności Cesji praw i obowiązków z umów najmu dokonanych na rzecz Wnioskodawcy, odpowiednio za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, nie zaś za czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do uznania prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o.

Jak wskazano wcześniej, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma miejsce wtedy, gdy przedmiotem tej czynności jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ponadto istotnym jest, że składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie, przekazywane Środki trwałe aktywa oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, nie stanowiły wyodrębnionego organizacyjnie zespołu. Sklepy RI nie były wyodrębnione w strukturze Spółki jako oddział, brak było regulaminu wewnętrznego lub jakiegokolwiek dokumentu, który związany byłby z funkcjonowaniem tego fragmentu działalności prowadzonej przez UF. Jak wskazuje Wnioskodawca, Środki trwałe, Towary oraz prawa i obowiązki z umów najmu nie były w żaden sposób wyodrębnione finansowo. Takiego wyodrębnienia brakowało również w przypadku Sklepów RI, jako fragmentu działalności UF. Ewidencja prowadzona przez UF nie pozwalała bowiem na alokowanie (wyselekcjonowanie) wszystkich kosztów związanych z działalnością Sklepów RI (np. części kosztów ogólnych) i co za tym idzie wszystkich zobowiązań.

Brak zatem wyodrębnienia organizacyjnego jak również finansowego powoduje, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, co w konsekwencji oznacza, że do transakcji tej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, w zakresie, w jakim zakupione Środki trwałe, Towary oraz nabyta usługa Cesji praw i obowiązków z umów najmu, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ich nabyciem.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.