IPPP2/443-634/13-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") dzierżawi nieruchomość gruntową w Kajetanach w gminie N. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami budowę budynku szpitalno hotelowego (dalej zwany "Budynkiem") oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia (zwane dalej "Elementarni dodatkowymi"). Elementy dodatkowe są, co do zasady, związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane dalej łącznie: "Inwestycją".

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego korzystania z Inwestycji, w tym prowadzenia w niej działalności gospodarczej, wynajmowania jej oraz jej wykorzystywania w dowolnych innych celach Ma także prawo dokonania zbycia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy dzierżawy na inny podmiot.

Spółka uzyskała w dniu 15 czerwca 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra) na nieruchomości położonej w Kajetanach. W najbliższym czasie może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.

Spółka w 2011 r. rozpoczęła używanie części szpitalnej (II piętro Budynku) oraz części holu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z kolei w 2012 r. Spółka rozpoczęła używanie części biurowej.

Ze względu na charakterystykę prac budowlanych (budowy Budynku) nie ma możliwości określenia wartości części Budynku, których Spółka rozpoczęła użytkowanie, ponieważ opłaty za projekty, nadzory budowlane, usługi budowlane i wykończeniowe obejmują cały budynek są wystawiane łącznie dla całego Budynku. Zdarzają się faktury dotyczące poszczególnych elementów dotyczących np. wyposażenia poszczególnych części Budynku ale nie można na tej podstawie ustalić w sposób pełny czy nawet przybliżony wartości części, której używanie faktycznie rozpoczęto.

Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów z podmiotem, który wydzierżawia grunty (dalej: "Wydzierżawiający"), w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania umowy dzierżawy wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji.

Umowa przewiduje również możliwość odpłatnego zbycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy na rzecz innego podmiotu. W takim wypadku umowa przewiduje, iż wartość poniesionych nakładów powinna być rozliczona pomiędzy stronami (Spółką oraz podmiotem nabywającym prawa i obowiązki z umowy dzierżawy wraz z nakładami), zaś wstępujący w prawa i obowiązki dzierżawcy zachowa prawo do rozliczenia nakładów z Wydzierżawiającym na zasadach przewidzianych umową.

Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część usług medycznych) oraz usługi zwolnione od VAT (usługi medyczne) oraz rozlicza podatek od nabycia towarów i usług, których nie może przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie Ustawy o VAT proporcją. W taki sposób rozliczała również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji.

Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie Budynku wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z Wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów. Rozliczenie nakładów będzie czynnością opodatkowaną VAT.

W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową przedmiotowych budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Od kiedy należy liczyć okres korekty na potrzeby przepisu art. 91 ust. 4 lub ust. 8 ustawy VAT w przypadku, gdy Spółka rozliczy nakłady przed ukończeniem budowy, albo po rozpoczęciu używania części Budynku w trakcie tej budowy.

2. Czy korekty należy dokonać od łącznej wartości poniesionych nakładów przyjmując, że obowiązuje jeden okres korekty dla wszystkich nakładów, czy też należy przyjąć, że okres korekty biegnie odrębnie dla części nakładów oddanych do używania odrębnie do części nakładów nie oddanych do używania... W przypadku uznania przez Organ, że okres korekty biegnie odrębnie dla części nakładów oddanych do używania i odrębnie do części nakładów nie oddanych do używania Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, w jaki sposób powinien dokonać podziału poniesionych nakładów na ww. części.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy okres korekty na potrzeby przepisu art. 91 ust. 4 i ust. 8 ustawy VAT należy liczyć od momentu, gdy budynek spełnia określone w przepisach o podatku dochodowym kryteria pozwalające uznać go za środek trwały, czyli jest kompletny i zdatny do użytku tj. nie wcześniej niż z chwilą ukończenia budowy i uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie całości budynku oraz przyjęcia ich do używania. W konsekwencji korekcie podlega cały podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowych budynków.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty należy dokonać od łącznej wartości poniesionych nakładów przyjmując, że obowiązuje jeden okres korekty dla wszystkich nabytych towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy nie zobowiązują go do korekty odrębnie dla części nakładów oddanych do używania i odrębnie do części nakładów nie oddanych do używania, tym bardziej, że przepisy nie przewidują zasad ustalania podstawy takiej korekty.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

Ad 1.

Zarówno przepis art. 91 ust. 4, jak i przepis art. 91 ust. 8 ustawy VAT w zakresie sposobu ustalania momentu, od którego należy liczyć okres korekty odsyłają do przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy VAT "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lal, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania."

Z powyższego wynikają dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby rozpoczął bieg okres korekty według zasad określonych w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy VAT:

* składnik majątku musi spełniać warunki pozwalające zaliczyć go do środków trwałych o wartości przekraczającej 15 tys. zł, oraz

* składnik majątku musi być oddany do użytkowania.

Wobec powyższego dla określenia momentu oddania do używania musimy najpierw mieć do czynienia ze środkiem trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym a następnie musi zostać on oddany do użytkowania. Tym samym nie można przyjąć by oddanie do użytkowania mogło nastąpić przed wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym a w konsekwencji w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego dla ustalenia czy doszło do oddania do użytkowania należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "Ustawy CIT") jako ze wnioskodawca podlega opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego na podstawie tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT "Amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Wobec powyższego za środki trwałe możemy uznać wymienione wyżej przedmioty o ile spełnione są następujące przesłanki:

Przepis ten obejmuje, co prawda budynki i budowle, które są przedmiotem niniejszego wniosku, jednak do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydaje się bardziej pasować definicja środka trwałego zawarta w przepisie art. 16a ust. 2 Ustawy o CIT bowiem wprost dotyczy ona budynków wybudowanych na cudzym gruncie. Zgodnie z tym przepisem "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Jednocześnie należy wskazać, iż zastrzeżenie odsyłające do przepisu art. 16c Ustawy o CIT w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia, bowiem wyłącza on pewne przedmioty z amortyzacji, jednak nie dotyczy to budynków wybudowanych na cudzym gruncie, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przepis art. 16a ust. 2 Ustawy CIT wyłącza warunek przewidywanego okresu używania, jako warunek uznania danego przedmiotu za środek trwały, jednakże należy uznać, iż pozostałe warunki dotyczące środków trwałych wyrażone w przepisie art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, mają zastosowanie również do środków trwałych określonych w przepisie art. 16a ust. 2 Ustawy CIT, tj.:

Tym bardziej, że przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT wprost wskazuje, że aby można było uznać za środek trwały budynek posadowiony na cudzym gruncie, musi być on wybudowany, a tym samym spełniać co najmniej wymagania wskazane powyżej w pkt 1 i 2.

Budynek, który nie będzie wybudowany na pewno nie będzie kompletny, zaś zdatny do używania będzie po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie całości budynku. Tym samym, aby mówić o środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stosunku do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, muszą być one wybudowane (zakończono proces budowlany), kompletne, zdatne do użytku, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania, przyjęte do używania.

Odnosząc się do sytuacji, w której środek trwały w postaci budynku lub budowli jest kompletny i zdatny do używania należy odwołać się do orzecznictwa, gdyż Ustawa CIT nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie I SA/Po 467/10 (wyrok prawomocny), który dotyczy sytuacji dokonywania częściowych odbiorów budynku ("Skarżący wybudował budynek, który został funkcjonalnie podzielony na część usługową i biurową. Inwestor uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie części biurowej w grudniu 2008 r., a w części usługowej w dniu 15 kwietnia 2009 r.") sąd wskazał, iż "Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, iż w świetle przepisu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej - budynek jest "kompletny i zdatny do użytku" dopiero na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej przez organ nadzoru budowlanego w trybie przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z tymi przepisami przed wydaniem decyzji organ nadzoru budowlanego przeprowadza obowiązkowo kontrole obiektu budowlanego, oceniając jego kompletność i zdatność do użytkowania (art. 59a prawa budowlanego). Organ nadzoru budowlanego przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie może też nakazać inwestorowi wykonanie określonych dodatkowych robót budowlanych (art. 59 ust. 3 prawa budowlanego).

W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, iż "formalne dopuszczenie do użytkowania części usługowej nie było warunkiem rozpoczęcia amortyzacji budynku". Uszło bowiem uwagi wnioskodawcy, iż środkiem trwałym w rozumieniu przepisu art. 16a ust. 1 pkt 1 jest budynek wraz z jego częścią usługową i biurową, a nie tylko częścią usługową".

Wobec powyższego należy uznać, iż budynek lub budowla wybudowana na cudzym gruncie stanowi środek trwały podlegający amortyzacji nie wcześniej niż, z chwilą wydania dla tego budynku ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całego budynku, wydanej przez organ nadzoru budowlanego w trybie przepisów ustawy - Prawo budowlane. Wydanie decyzji o pozwoleniu na użyłkowanie części budynku nie ma znaczenia dla uznania danego budynku za środek trwały, bowiem środkiem takim jest cały budynek, a nie jego części.

Części budynku mogą podlegać amortyzacji jako samodzielne środki trwałe wyłącznie gdy są to lokale będące odrębnym przedmiotem własności zaś z taką sytuacją nie mamy w tym przypadku do czynienia.

Powyższą wykładnię przepisów potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacja indywidualnych. Ich przykładami są:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2012 r. (sygn. ILPB4/423-227/12-2/MC), w której stwierdzono, że: "uzyskanie wydanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwoleń na użytkowanie tylko części budynku (tekst jedn.: parteru, części pierwszego i drugiego piętra oraz klatek schodowych) nie było warunkiem powstania prawa do wprowadzenia przez Spółkę tych części budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie środka trwałego do tej ewidencji oraz rozpoczęcie jego podatkowej amortyzacji powinno nastąpić w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli w tym przypadku dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie całego budynku;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-386/12/PS), w której stwierdzono, że: aby przedmiotowy Budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji, musi być - stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Generalnie należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest natomiast wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-680/11/AW), w której stwierdzono, że: "budynek w budowie (lub też remontowany-co nie podlega ocenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na zakres wniosku), którego część została oddana do użytkowania, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas, jako środek trwały, może podlegać amortyzacji podatkowej";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2011 r. (IBPBI/1/415-558/11/ZK), w której stwierdzono, że "przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. W 2010 r. został on bowiem jedynie częściowo oddany do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej, w ramach spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od części wynajmowanej tego budynku. Powyższy budynek może zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku.

Zgodnie z powołanymi przepisami Ustawy CIT, kompletność i zdatność do używania środka trwałego określa się na dzień przyjęcia do używania. Ustawa CIT nie definiuje tego pojęcia, jednak Spółka jako obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych jest obowiązana do przyjęcia do używania środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm. "Ustawa o rachunkowości").

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia przyjęcia do używania środka trwałego jednak posługuje się tym pojęciem, np. w przepisie art. 32 ust. 1 " (...) Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (...). Wobec tego Spółka jest obowiązana do przyjęcia środka trwałego na stan (do używania). Zgodnie z praktyką księgową, przyjęcie środka trwałego na stan potwierdza sporządzenie dokumentu przyjęcia środka trwałego (dokument OT). Przyjęty środek trwały może być amortyzowany od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Reasumując powyższe, w przedstawionym przypadku, na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nie będziemy mieć jeszcze do czynienia z towarami i usługami, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeśli w rozumieniu przepisów Ustawy CIT te towary i usługi nie spełniają jeszcze warunków pozwalających uznać je za środki trwałe ze względu na to, iż nie są kompletne i nie są przyjęte do używania. W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami trwałymi w budowie (nieukończonymi środkami trwałymi), jednakże bez spełnienia powyższych warunków te towary i usługi nie mogą być uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu przepisu art. 91 ust. 2 Ustawy VAT.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż Budynek lub Elementy dodatkowe, będące środkami trwałymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym są oddane do użytkowania, w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 2 i ust. 8 Ustawy VAT, nie wcześniej niż z chwilą, gdy mogą zostać uznane za środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. nie wcześniej niż z chwilą ich wybudowania i uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie całości budynku lub budowli oraz przyjęcia ich do używania.

Ad 2

Z literalnego brzmienia przepisu art. 91 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że we wskazanych w nim sytuacjach podatnicy zobowiązani są do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego. Przepis ten nie nakłada natomiast obowiązku korekty na podatników, którzy rozpoczęli używanie części składnika majątku (skoro nie jest on kompletny, to nie stanowi środka trwałego).

Takie działanie ustawodawcy należy uznać za celowe i zamierzone, jest ono bowiem zgodne z ratio legis przepisów dotyczących proporcjonalnego rozliczania VAT w zakresie w jakim dany towar lub usługa są jednocześnie wykorzystywane do działalności dającej prawo do odliczenia i nie dającej takiego prawa. W innej sytuacji, trudno bowiem byłoby jednoznacznie stwierdzić, co należy uznać za rozpoczęcie używania części budynku. Celem wprowadzenia do ustawy prawa do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, była realizacja zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Pełna realizacja tej zasady wymaga, aby okres korekty rozpoczynał swój bieg dopiero z chwilą, gdy budynek jest zdatny do używania w całości i w pełni rozpoczęto jego używanie (tekst jedn.: na potrzeby obu rodzajów działalności dla której był planowany). Uznanie, iż okres korekty rozpoczynałby bieg przed ukończeniem budynku, dawałoby możliwości sztucznego sterowania proporcją odliczenia, czy też sposobem użytkowania budynku (rodzajem działalności do której rozpoczynamy używanie budynku). W skrajnych przypadkach, podatnik mógłby w trakcie budowy wykorzystywać go, np. wyłącznie do działalności opodatkowanej (usługi magazynowe, usługi reklamowe, itp.) oraz opóźnić budowę na okres odpowiadający okresowi korekty. W takim wypadku, z chwilą ukończenia budynku (i rozpoczęcia jego używania do obu rodzajów działalności, tj. rozpoczęcia jego używania do działalności zwolnionej) okres korekty by już minął, a podatnik odliczyłby cały VAT, co byłoby niezgodne z ratio legis przepisów nakładających obowiązek korekty podatku naliczonego.

Ponadto, należy mieć na uwadze, iż przyjmując, że okres korekty rozpoczyna bieg przy pierwszym jego użyciu (przed jego wybudowaniem, gdy staje się środkiem trwałym) nie jest możliwe ustalenie wartości części składnika majątku, która powinna podlegać korekcie (ze względu na rozpoczęcie używania tej części). W związku z tym pojawiałyby się liczne wątpliwości, np. czy wynajęcie miejsca na powieszenie banneru reklamowego na szkielecie budynku można uznać za rozpoczęcie jego (całego szkieletu, czy też całego budynku) używania do działalności opodatkowanej VAT (co umożliwiałoby odliczenie części VAT naliczonego związanego z budową budynku, który później będzie służył tylko do działalności zwolnionej np. banku lub szpitala, lub częściowo takiej działalności).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej wskazanych powodów ustawodawca uznał, że okres korekty powinien biec od roku, w którym oddano do użytkowania cały obiekt, tj. po jego wybudowaniu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie całości budynku. W konsekwencji polski ustawodawca nie wprowadził do Ustawy VAT przepisów dotyczących zasad korekty w przypadku oddania do używania części składnika majątku, co w świetle powyższego jest działaniem racjonalnym i zgodny z ratio legis, wprowadzenia instytucji proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, korekty należy dokonać od łącznej wartości poniesionych nakładów przyjmując, że obowiązuje jeden okres korekty dla wszystkich nabytych towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy nie zobowiązują go do korekty odrębnie dla części nakładów oddanych do używania i odrębnie do części nakładów nie oddanych do używania, tym bardziej, że przepisy nie przewidują zasad ustalania podstawy takiej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość gruntową. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia. Spółka uzyskała w czerwcu 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Pruszkowie o pozwoleniu na użytkowanie części budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). W najbliższym czasie może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości budynku. Spółka w 2011 r. rozpoczęła używanie części szpitalnej (II piętro budynku) oraz części holu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej, z kolei w 2012 r. Spółka rozpoczęła używanie części biurowej. Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie Budynku wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z Wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów. Rozliczenie nakładów będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Odnosząc cyt. powyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych na budowę budynków na dzierżawionym gruncie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jak Wnioskodawca wskazuje, Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część usług medycznych) oraz usługi zwolnione od VAT (usługi medyczne) oraz rozlicza podatek od nabycia towarów i usług, których nie może przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie ustawy o VAT proporcją. W taki sposób Spółka rozliczała również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Metody i termin korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy, jak słusznie Wnioskodawca wskazuje towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, podlegających amortyzacji oraz oddanych do używania.

Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie, budynki i budowle składające się na realizowaną przez Spółkę Inwestycję na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nie będą środkami trwałymi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie będą one kompletne i nie będą przyjęte przez Wnioskodawcę do używania. Zatem w rozpatrywanym przypadku nie będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą środka trwałego w okresie korekty, o czym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy, a o zbyciu nabytych towarów i usług, służących do wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przed oddaniem tego środka trwałego do używania, zgodnie z treścią art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że część budynku szpitalno-hotelowego jest przez Wnioskodawcę używana. Istotnym jest, że Spółka nie uzyska ostatecznego pozwolenia na używanie całości tego budynku przed dokonaniem rozliczenia nakładów z Wydzierżawiającym. Budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia wymogu kompletności. Stanowi o tym art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku. Odpisy amortyzacyjne dokonuje się bowiem od wartości początkowej środków trwałych. Przepisy podatkowe nie dają podstaw do częściowej amortyzacji składników majątkowych.

W analizowanym przypadku, zbycie nakładów jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT spowoduje, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi przeznaczone do wytworzenia środka trwałego w postaci budynków i budowli zmienią swoje przeznaczenie. W momencie nabycia przeznaczeniem tych towarów i usług było ich wykorzystanie do czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, natomiast ich sprzedaż opodatkowana sprawi, że przeznaczeniem tych towarów i usług będzie ich wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Powyższe spowoduje, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia części nieodliczonego dotychczas podatku VAT z tytułu zakupu przedmiotowych towarów i usług, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Korekty podatku in plus Wnioskodawca winien dokonać jednorazowo w stosunku do wszystkich dokonanych zakupów towarów i usług w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło ich zbycie, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

Reasumując, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy Spółka rozliczy z Wydzierżawiającym nakłady przed ukończeniem budowy, albo po rozpoczęciu używania części Budynku w trakcie tej budowy, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT i w konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, korekcie będzie podlegał cały podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli. Przy czym Wnioskodawca w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zbycie nakładów będzie uprawniony do odliczenia tej części podatku, której wcześniej nie odliczył. Korekty należy dokonać od łącznej wartości poniesionych nakładów a nie odrębnie dla części nakładów oddanych do używania i odrębnie do części nakładów nieoddanych do używania. Poniesione nakłady nie stanowią bowiem dla Wnioskodawcy środków trwałych podlegających amortyzacji, oddanych do użytkowania.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.