IPPP2/443-633/12-2/BH - Ustalenie możliwości korzystania z ochrony otrzymanych informacji/interpretacji jako następca prawny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości korzystania z ochrony otrzymanych informacji/interpretacji jako następca prawny - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości korzystania z ochrony otrzymanych informacji/interpretacji jako następca prawny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

"G." Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej "G") jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej "B" SA w spółkę osobową "G" Sp. z o.o. sp. k. Przekształcenie nastąpiło w dniu 1 września 2009 r. W rezultacie przekształcenia G stała się następcą prawnym B SA i wstąpiła stosownie do art. 93a § 2 punkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja Podatkowa we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązku B SA.

Wskutek przekształcenia G utraciła podmiotowość w podatku dochodowym od osób prawnych jednakże dla celów podatku VAT jest dalej podatnikiem tego podatku. B. SA w okresie od roku 2003 do momentu przekształcenia, w związku z prowadzoną działalnością, występował z wnioskami dotyczącymi interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, na podstawie których otrzymywała od organów podatkowych indywidualne interpretacje.

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej - B SA stosował się do uzyskanych interpretacji. W obecnej chwili G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie identycznym jak prowadzona była przed przekształceniem przez spółkę kapitałową B SA, w związku z czym pojawiają się w trakcie prowadzenia działalności identyczne sytuacje jak te będące przedmiotem wydanych interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka osobowa G jako następca prawny spółki kapitałowej B SA korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanych przez B SA pisemnych informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce kapitałowej B SA w latach:

* pomiędzy 2003 a 2004 r.,

* od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.

* od 1 lipca 7007 r. do dnia przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem G, korzysta ona z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez spółkę kapitałową B. SA, w zakresie jaki przewidywały ówcześnie obowiązujące przepisy prawa, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wnioskach o udzielenie interpretacji odpowiadał będzie stanowi faktycznemu jaki obowiązuje w G.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. oraz do dnia 21 sierpnia 2004 r. nie obowiązywały szczegółowe przepisy dotyczące sukcesji prawnej w zakresie uzyskanych informacji, poza przepisem art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który wprowadzał zasadę sukcesji generalnej w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Stosowne regulacje w tym zakresie weszły w życie dopiero 21 sierpnia 2004 r. (a zatem część posiadanych przez G informacji zostało wydanych przed tym dniem).

Przepis ten był częścią nowelizacji wprowadzającej wiążące interpretacje podatkowe od 2005 r.,jednakże wszedł on w życie wcześniej, Przy czym nowelizacja, która wprowadziła art. 14d Ordynacji podatkowej (zgodnie z przepisem "przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe") nie zawierała w tym zakresie przepisów przejściowych. W związku z powyższym odnośnie informacji, które zostały otrzymane (data doręczenia spółce kapitałowej) już po 21 sierpnia 2004 r., G stoi na stanowisku, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej ma zastosowanie. Bowiem na moment uzyskania pisemnej informacji obowiązujący stan prawny przewidywał sukcesję w tym zakresie, a brak jest przepisów, które nie pozwalałyby na stosowanie art. 14d do informacji, których proces uzyskiwania rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji. Pomimo tego, że od dnia 1 lipca 2007 r. przepisy nie zawierają odpowiednika art. 14d Ordynacji Podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.) to zdaniem G sukcesja będzie możliwa na podstawie przepisów art. 93a Ordynacji Podatkowej. Taki sam pogląd potwierdza szereg wyroków sadów administracyjnych. Jednakże zdaniem G, mając na względzie niedawny wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2046/10 z 10 maja 2012 r., utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 99/10, sukcesja ograniczona jest do przejścia na następcę prawnego ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do interpretacji. Zdaniem sądu, gdy wnioskodawca nie zastosował się do interpretacji, prawo z niej nie powstało. A jeśli go nie ma, to nie może ono podlegać sukcesji podatkowej. Inaczej mówiąc, jeśli poprzednik prawny nie zastosował się do interpretacji, to nie ochroni ona też jego następcy.

W związku z powyższym G jako następca prawny spółki kapitałowej B SA stoi na stanowisku, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 14 § 3 stanowił, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Przepis ten miał odpowiednio zastosowanie do udzielanych przez urząd skarbowy, na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym

Stosownie zaś do art. 14b § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Ponadto w myśl art. 14c ww. ustawy, zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

Po art. 14c dodano art. 14d w następującym brzmieniu: "Przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe."

Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w dodanym dziale II rozdziale 1a wprowadziła kolejne zmiany dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. Zmodyfikowane zostały m.in. dotychczasowe regulacje dotyczące ochrony podatników, którzy zastosowali się do wydanej interpretacji.

I tak w myśl art. 14k § 1, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast stosownie do § 2 i § 3, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 14l, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W myśl art. 14m § 1 i § 2, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

Ustawa w nowym brzmieniu nie zawierała obowiązującego do dnia 30 czerwca 2007 r. przepisu art. 14d, wskazującego, że przepisy dotyczące m.in. ochrony podatników, którzy zastosowali się do wydanej interpretacji mają zastosowanie odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego".

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa ustawodawca, w art. 93-93e ww. ustawy, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl § 2 przepisu § 1 stosuje się odpowiednio do:

Ponadto, w myśl art. 93d ww. ustawy, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili przekształcenia przysługiwać poprzednikowi. Osobowe spółki handlowe powstałe w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępują w prawa i obowiązki z dniem przekształcenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu, sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powołane przepisy do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę stwierdzić należy, iż proces przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest związany z sukcesją podatkową. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną. Przekształcenie nastąpiło w dniu 1 września 2009 r.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika.

Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Sama interpretacja nie wiąże podatnika i samo jej wydanie nie daje mu ochrony.

Stwierdzić należy, że prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że korzysta Ona z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez spółkę kapitałową B SA pisemnych informacji/interpretacji, w zakresie jaki przewidywały ówcześnie obowiązujące przepisy prawa, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wnioskach o udzielenie interpretacji odpowiadał będzie stanowi faktycznemu jaki obowiązuje w G. Skoro bowiem, jak wyżej już podniesiono, sukcesja prawna wyraża się, jako forma nabycia pochodnego, w przeniesieniu istniejących, w dacie ich przenoszenia, uprawnień i obowiązków na inny podmiot, to stwierdzić należy, że przedmiotem tego rodzaju sukcesji uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej przed skutkami jej zmiany mogą być tylko i wyłącznie o tyle, o ile już one istnieją a mianowicie, gdy adresat interpretacji - w analizowanym przypadku - poprzednik prawny Spółki - do interpretacji się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek" przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji.Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Wskazać dodatkowo należy, ze zarówno na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym podatnika, w sytuacji gdy podatnik ten zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych informacji/interpretacji prawa podatkowego odnosi wyłącznie do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Spółki do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym jaki będzie istniał w Spółce.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.