IPPP2/443-625/11-4/KAN - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej oddziału oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełniony w dniu 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) na wezwanie z dnia 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) na wezwanie z dnia 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w dzielnicy W o łącznej powierzchni ponad 51 tys. mkw. z przeznaczeniem na realizację osiedla (dalej: "Osiedle Mieszkaniowe"). Osiedle Mieszkaniowe zawierać będzie również niewielki komponent komercyjny, zlokalizowany w parterach budynków mieszkalnych. Inwestycja będzie liczyć ponad 800 mieszkań i będzie realizowana w 5 etapach. Dwa etapy o wielkości ponad 300 mieszkań zostały już zakończone (dalej: "Etapy Zakończone"), a dwa etapy o wielkości ponad 300 mieszkań są w trakcie budowy (dalej: "Etapy Budowane").

Ostatni etap inwestycji (dalej "Pozostały Etap") jest w fazie projektowania. Planowane jest, że w ramach Pozostałego Etapu powstanie dodatkowo około 200 mieszkań. Prace budowlane w ramach Pozostałego Etapu mają rozpocząć się w IV kwartale 2011. Zakończenie Pozostałego Etapu Osiedla Mieszkaniowego planowane jest na rok 2013.

Spółka początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie budowy i sprzedaży całości Osiedla Mieszkaniowego we własnym zakresie. Jednakże, z uwagi na różnice pomiędzy poziomem zaawansowania poszczególnych etapów projektu oraz rozciągnięte w czasie zamierzone terminy ich realizacji w celu zoptymalizowania prowadzonej działalności gospodarczej przez uwzględnienie tych różnic oraz potencjalnie szybszej wypłaty skumulowanych nadwyżek wypracowanych przez Etapy Zakończone oraz Etapy Budowane, Spółka zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności. Wskutek restrukturyzacji faktycznym przedmiotem działalności Spółki pozostanie realizacja jedynie Etapów Budowanych oraz utrzymanie i sprzedaż mieszkań w Etapach Zakończonych natomiast nieruchomości dotyczące Pozostałego Etapu (dalej pozostałe nieruchomości), a także związany z tymi nieruchomościami zespół majątkowych komponentów materialnych i niematerialnych, jako składniki służące do zagospodarowania tych nieruchomości w przyszłości (dalej: zespół składników"), zostaną przeniesione na inny podmiot, poprzez wniesienie ich aportem do R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Sp. z o.o.) w zamian za jej udziały Obecnie Sp. z o.o. jest podmiotem 100% zależnym od Spółki.

Aport wnoszony do Sp. z o.o. będzie obejmował zespół składników wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne zespołu składników

Na podstawie uchwały zarządu Spółki w schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona została część przedsiębiorstwa Spółki, określona jako oddział (dalej: "Oddział"). Oddziałowi został nadany regulamin określający zasadniczo jego organizację i funkcjonowanie, oraz składniki majątkowe przeznaczone do jego działalności. Oddział posiada odrębną od Spółki lokalizację i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ramach przedsiębiorstwa Spółki, do Oddziału organizacyjnie przypisano aktywa oraz pasywa związane z działalnością w zakresie przyszłego wykorzystania gospodarczego pozostałych nieruchomości w tym budowy Pozostałego Etapu Osiedla Mieszkaniowego.

W odniesieniu do składników materialnych oraz niematerialnych przypisanych do Oddziału, Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu podejmowanych przez kierownika Oddziału działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki. Jednocześnie w ramach Oddziału nie są podejmowane czynności związane z Etapami Zakończonymi oraz Etapami Budowanymi. Oddział posiada także odrębny od Spółki biznesplan, strategię i cele biznesowe oraz plany finansowe odnoszące się do zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałego Etapu. Ponadto, Oddział posiada odrębne plany marketingowe dotyczące gospodarczego wykorzystania tych nieruchomości.

W konsekwencji, Spółka wniesie aportem do Sp. z o.o. m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności/prawo użytkowania wieczystego pozostałych nieruchomości;

* ewentualnie pozwolenie na budowę dla Pozostałego Etapu, o ile Spółka uzyska je do dnia wniesienia aportem zespołu składników;

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących Pozostałego Etapu, które zostaną opracowane do dnia wniesienia aportem zespołu składników, w tym odpowiednie umowy z pracowniami architektonicznymi w zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego "R " w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałego Etapu;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki, prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych oraz niepowiązanych w części związanej z działalnością Oddziału).

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Sp. z o.o. w zakresie prowadzonym przez Oddział.

W oparciu o składniki majątkowe organizacyjnie przypisane do Oddziału, Oddział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałego Etapu. Nieruchomości te nie stanowią środków trwałych Spółki (i tym samym nie zostały przypisane do Oddziału jako środki trwałe) i nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych (dla celów podatkowych stanowią one zapasy). Dla celów księgowych, ww. nieruchomości stanowią zapasy i w takiej formie zostały przypisane organizacyjnie do Oddziału.

Oddział, podobnie jak Spółka, nie zatrudnia pracowników. Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, aport wnoszony do Sp. z o.o. obejmujący zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału, wyodrębniony będzie także finansowo.

Oddział działa w oparciu o odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki budżety i plany finansowe. Ponadto, przychody i koszty finansowe generowane przez działalność prowadzoną w ramach Oddziału powodują konieczność prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Oddziału. W konsekwencji, w swoim systemie księgowo - finansowym Spółka wprowadza zmiany, które do daty wniesienia aportem zespołu składników umożliwią generowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określanie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów oraz pasywów), w tym sporządzanie dla Oddziału rachunków zysków i strat oraz bilansu, a także przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności.

W konsekwencji, w systemie księgowym Spółki prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja działalności Oddziału, tj. operacje księgowe Oddziału będą ujmowane na oddzielnych subkontach. Określone będą również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem, a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Wniesienie zespołu składników do Sp. z o.o. oraz zdolność zespołu składników do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo.

Spółka planuje wnieść zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału związanej z zagospodarowaniem nieruchomości dotyczących Pozostałego Etapu w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. Zgodnie z aktualną strategią Grupy, Sp. z o.o. ma zajmować się zagospodarowaniem ww. nieruchomości, w tym budową Pozostałego Etapu (budowa, a następnie sprzedaż mieszkań).

Kapitał zakładowy Sp. z o.o. zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportem zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału. Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Sp. z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie aportu do Sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Wniesienie aportu planowane jest na drugą połowę 2011 r., ale przed 30 listopada 2011 r..

Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do działalności Oddziału, w tym składniki majątkowe niewykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne Spółki. Aport wnoszony do Sp. z o.o. obejmujący zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału, będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Spółki, która będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości w oparciu o wniesiony w ramach aportu zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału).

W celu zapewnienia ciągłości realizacji funkcji w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości proces wyodrębnienia zespołu składników służących do działalności Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno ten zespół składników, jak i składniki materialne oraz niematerialne służące do pozostałej działalności Spółki były w stanie niezależnie i samodzielnie funkcjonować oraz realizować własne zadania i cele gospodarcze, a ponadto, aby po wniesieniu aportem wspomnianego zespołu składników do Sp. z o.o., Sp. z o.o. mogła wyłącznie w oparciu o ten zespół składników prowadzić działalność jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo w zakresie, w jakim działalność ta była realizowana przez zespół składników wyodrębnionych w ramach Spółki.

W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego), istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana co mogłoby mieć istotny negatywny wpływ na działalność i perspektywy rozwoju grupy kapitałowej, do której Spółka należy, a także zamierzony cel biznesowy transakcji.

W ramach aportu do Sp. z o.o. przeniesiona zostanie całość składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących do działalności Oddziału.

Zarówno Spółka, jak i Sp. z o.o., są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.pyt.1 (we wniosku oznaczone nr 2)

Spółka stoi na stanowisku, iż opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą ustawą o p.d.o.p.

Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spółka dokonała wyodrębnienia zespołu składników uwzględniając zarówno możliwości optymalnego wykorzystania finansowania przeznaczonego dla poszczególnych etapów zagospodarowania nieruchomości Spółki i jego spłaty z punktu widzenia przepływów finansowych, jak też według kryterium celu przeznaczenia tych składników oraz zakresu przypisanych im określonych zadań uwzględniających długofalowe plany biznesowe dalszego rozwoju Spółki oraz grupy kapitałowej, do której Spółka należy.

Pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Na dzień aportu, Oddział będzie funkcjonował w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki należące do Spółki, niezbędne do i związane z prowadzeniem działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości.

Również kryteria wyodrębnienia organizacyjnego w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona Uchwałą Zarządu. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki, tj. regulaminie Oddziału. Do Oddziału zostały organizacyjnie przypisane niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności do Oddziału przypisane zostały organizacyjnie składniki majątku takie jak: projekty architektoniczne dotyczące zagospodarowania pozostałych nieruchomości, umowa o zarządzanie, umowa o prowadzenie ksiąg handlowych, umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych, w zakresie, w jakim umowy te dotyczą działalności Oddziału, oraz umowa najmu powierzchni biurowej. Ponadto, lokalizacja Oddziału jest odrębna od lokalizacji Spółki.

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy fakt, iż na potrzeby Oddziału opracowane zostały odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe. Ponadto prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja księgowa pozwalająca na wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określenie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań, a także aktywów i pasywów), w tym sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału, oraz przyporządkowanie przychodów, kosztów związanych z działalnością Oddziału. Dla celów informacyjnych przygotowywane będą okresowe raporty dotyczące działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Zdaniem Spółki aport obejmujący zespół składników majątkowych, wykorzystywanych w działalności Oddziału, będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Po wniesieniu do Sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych w oparciu o które funkcjonuje Oddział, składniki te będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału (tj. działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, w tym budowy pozostałych etapów Osiedla Mieszkaniowego). Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, szczególnie istotne jest, aby objęty w ramach aportu zespół składników, w oparciu o które działa Oddział, był wystarczający do prowadzenia działań w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Sp. z o.o. w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Przedmiot aportu do Sp. z o.o. będzie stanowił na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki wniesienie aportem zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału do Sp. z o.o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych wykorzystywanych do działalności Oddziału spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad.pyt.2 (we wniosku oznaczone nr 3)

Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych, w związku z realizacją projektu polegającego na zagospodarowaniu pozostałych nieruchomości, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków i nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na projekt budowlany Spółka prowadziła działalność mającą na celu zagospodarowanie pozostałych nieruchomości (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność ta będzie kontynuowana przez Sp. z o.o., w celu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

Celem realizacji projektu przez Spółkę jest działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, m.in. sprzedaż mieszkań wybudowanych w ramach Osiedla Mieszkaniowego. W chwili dokonywania pierwszych wydatków na realizację projektu przez Spółkę, aport do Sp. z o.o. nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia projektu, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem projektu, który będzie kontynuowany przez Sp. z o.o., jest działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, m.in. sprzedaż mieszkań na rzecz potencjalnych klientów.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem aktywów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Sp. z o.o. ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie lntercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1996 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotnym elementem dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez Sp. z o.o. Wydatki były bowiem przez nią ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, m.in. działalności deweloperskiej (budowy i sprzedaży mieszkań w ramach Osiedla Mieszkaniowego), która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez Sp. z o.o.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-68/10-2/JF).

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku VAT naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki "zbycie", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem "zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe). Powyższe stanowisko jest również zgodne z poglądami doktryny, zgodnie z którymi "Zbyciem jest każde przeniesienie własności" (Zob. Komentarz do kodeksu cywilnego, red. S. Rudnicki i S. Dmowski, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2006).

W konsekwencji, Spółka jako zbywca w związku z dokonaniem aportu do Sp. z o.o. zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem/wytworzeniem składników majątku wchodzących w skład Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad.1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wniesie aportem do Sp. z o.o. m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności/prawo użytkowania wieczystego pozostałych nieruchomości;

* ewentualnie pozwolenie na budowę dla Pozostałego Etapu, o ile Spółka uzyska je do dnia wniesienia aportem zespołu składników;

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących Pozostałego Etapu, które zostaną opracowane do dnia wniesienia aportem zespołu składników, w tym odpowiednie umowy z pracowniami architektonicznymi w zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego "R" w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałego Etapu;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych oraz niepowiązanych w części związanej z działalnością Oddziału).

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Sp. z o.o. w zakresie prowadzonym przez Oddział. Oddział, podobnie jak Spółka, nie zatrudnia pracowników. Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także "czynnik ludzki", czyli kadra pracownicza. Ze zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

W ramach aportu wniesione zostaną do Sp. z o.o. składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałymi nieruchomościami, m.in.:

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż po dokonaniu aportu opisany zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału, można przyjąć, iż dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wniesienie aportem Oddziału do sp. z o.o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy VAT, ale ponieważ przedmiotem aportu będzie Oddział spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, to przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z faktem, że przedmiotem aportu Spółki do Sp. z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad.2) Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (...)" (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (...) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiednia korekta jest dokonana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, o ile zgodnie z ustawą VAT jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Nowej Spółki nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT.

Z kolei na mocy art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego i to na nabywcy aportu mógłby ciążyć obowiązek dokonania korekty podatku. Zdaniem Spółki taki obowiązek ciążyłby na nabywcy aportu (Nowej Spółce) w sytuacji, gdyby w okresie po nabyciu aportu zaszły przesłanki do dokonania takiej korekty.

Niemniej jednak, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdy po uzyskaniu aportu nie zajdą przesłanki do dokonania takiej korekty. Jeżeli zatem przedmiotowe składniki majątku będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę środków trwałych po stronie Nowej Spółki z o.o. nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia tych składników.

Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z zagospodarowaniem pozostałych nieruchomości. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać w całości za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 1, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.