IPPP2-443-623/10-4/IZ - Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla dostawy nieruchomości służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 30 listopada 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 listopada 2010 r. Nr IPPP2-443-623/10-2/IZ do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 grudnia 2001 r. Podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, w którym znajduje się 8 pomieszczeń krótkotrwałego zakwaterowania wraz z infrastrukturą towarzyszącą - węzłem cieplnym, przyłączami mediów, parkingiem, ogrodzeniem. Budynek ten jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usługi krótkotrwałego zakwaterowania PKD 55.5. Przy zakupie materiałów i usług związanych z budową Podatnik nie korzystał z odliczenia podatku VAT. Inwestycja prowadzona była z prywatnych środków Wnioskodawcy - oszczędności i kredyt. Po zakończeniu budowy Podatnik dokonał jej wyceny u rzeczoznawcy majątkowego. Od daty wprowadzenia budynku z infrastrukturą towarzyszącą do ewidencji środków trwałych tj. od 31 grudnia 2001 r. Podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie o wartości równej lub wyższej niż 30% wartości początkowej obiektów. W budynku do dnia 30.04. 2010 r. Podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania PKD 55.5. Od dnia 1 maja 2010 r. Podatnik zawiesił działalność gospodarczą. Zameldowanie pierwszego gościa w budynku hotelu nastąpiło 5 stycznia 2002 r.

Z pisma z dnia 25 listopada 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca zgłosił w dniu 12 lipca 2000 r. W zakresie dokonywanych zakupów materiałów i usług dla potrzeb wybudowania budynku hotelu wraz z infrastrukturą towarzyszącą Strona nie zachowywała się jak czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług i nie rozliczała jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budowa prowadzona była w oparciu o decyzję z dnia 7 kwietnia 2000 r. na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z przyłączami wydaną przez Burmistrza Miasta dla Strony i jego żony. W związku z faktem, iż budowa prowadzona była sposobem gospodarczym i dotyczyła zgodnie z zezwoleniem budynku jednorodzinnego Wnioskodawca nie gromadził faktur i nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z zakupionych materiałów budowlanych i usług budowlanych. Szykując się do tej inwestycji przez pewien okres poprzedzający rozpoczęcie budowy Wnioskodawca gromadził materiały budowlane - działo się to przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, aby wycenić wartość budynku, po dokonanych pod koniec budowy zmianach przeznaczenia budynku na budynek z lokalami krótkotrwałego zamieszkania Strona zwróciła się do rzeczoznawcy majątkowego o dokonanie wyceny nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując w przyszłości sprzedaży całego budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą Podatnik ma prawo do skorzystania ze stawki zwolnionej z podatku VAT (zwolnienie przedmiotowe).

Podatnik uważa, iż sprzedaż budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Wnioskodawca nie skorzystał bowiem z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie materiałów i usług związanych z budową. Podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie środka trwałego o wartości równej lub wyższej niż 30% wartości początkowej obiektów. Ujawnienie środka trwałego dla celów działalności gospodarczej nastąpiło 31 grudnia 2001 r., pierwsze zasiedlenie budynku to przyjęcie pierwszego gościa hotelowego - 5 stycznia 2002 r., a więc w ocenie Podatnika został spełniony warunek zasiedlenia przed upływem 2 lat od wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych firmy. Tym samym, zdaniem Podatnika, można uznać, że ujawnienie środka trwałego dla celów działalności gospodarczej jest dostawą budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c.

W myśl art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

Stosownie do zapisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć "budynek" i budowla", stąd też niezbędne odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Dodatkowo, Prawo budowlane w art. 3 pkt 9 wprowadza definicję urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż węzeł cieplny, przyłącza mediów, parking, ogrodzenie należy traktować jako budowle.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Podatnik w dniu 31 grudnia 2001 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, w którym znajduje się 8 pomieszczeń krótkotrwałego zakwaterowania wraz z infrastrukturą towarzyszącą - węzłem cieplnym, przyłączami mediów, parkingiem, ogrodzeniem. Budynek ten był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usługi krótkotrwałego zakwaterowania PKD 55.5. Zameldowanie pierwszego gościa w budynku hotelu nastąpiło 5 stycznia 2002 r. Od dnia 1 maja 2010 r. Podatnik zawiesił działalność gospodarczą. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową inwestycję.

Ustalając zastosowanie właściwej stawki podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, czy dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przedmiotowy budynek został wybudowany przez Wnioskodawcę i był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na krótkotrwałym zakwaterowaniu. W tym miejscu wskazać należy, iż w analizowanej sprawie to właściciel budynku hotelowego jest użytkownikiem tego obiektu, gdyż to on jako podmiot władający nieruchomością wykorzystuje dany budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym, gdyż on tylko korzysta ze świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Jednocześnie Podatnik wskazał, iż nie ponosił wydatków na ulepszenie o wartości równej lub wyższej niż 30% wartości początkowej obiektów.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w kontekście wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy stwierdzić należy, iż planowana dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przedmiotowy budynek wraz węzłem cieplnym, przyłączami mediów, parkingiem, ogrodzeniem, a zatem budowlami, nie był oddany do odpłatnego lub nieodpłatnego używania osobom trzecim, w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, a zatem nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowego budynku (wraz z przynależnymi budowlami) Strona nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W tym miejscu wskazać należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jest łączne spełnienie dwóch wymienionych w tym przepisie warunków.

W złożonym wniosku Podatnik wskazał, iż przy zakupie materiałów i usług związanych z budowaną inwestycją nie korzystał z odliczenia podatku. Inwestycja prowadzona była z prywatnych środków Wnioskodawcy - oszczędności i kredyt.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) wynika, iż ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części, nieobjętych zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, od tego czy podatnikowi w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części przysługiwało prawo do odliczenia podatku. W przepisie tym mowa jest o prawie podatnika do odliczenia podatku w stosunku do tych obiektów, a nie o faktycznym odliczeniu podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku wynika, że wybudowany przez Podatnika budynek, wraz z przynależnymi budowlami (węzeł cieplny, przyłącza mediów, parking, ogrodzenie) służył działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania, a zatem do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według obecnie obowiązujących przepisów w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Ne. 11, poz. 50 z późn. zm.), która przewidywała w swej treści prawo do odliczenia podatku naliczonego w art. 19 ust. 1. Regulacja ta wskazywała, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W przedmiotowej sytuacji, mimo iż zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie budynku jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to jednak na etapie budowy tego obiektu nastąpiła zmiana jego przeznaczenia i ostatecznie budynek został przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej tj. na lokale przeznaczone do krótkotrwałego zakwaterowania.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż wybudowany budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą służył do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - usługi krótkotrwałego zakwaterowania, a zatem Wnioskodawcy na mocy wyżej wymienionego art. 19 ust. 1 wcześniej obowiązującej ustawy przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy budowie przedmiotowej inwestycji.

Z uwagi na to, iż niespełniona jest jedna z przesłanek, o której mowa w wyżej powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, warunkujących zastosowanie zwolnienia z podatku dla dostawy przedmiotowego budynku wraz z przynależnymi budowlami, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Analizując zatem treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że planowana sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do budynku i budowli mających być przedmiotem tej sprzedaży, transakcja nie może korzystać ze zwolnienia z podatku, ani na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedmiotowe zdarzenie przyszłe oraz wyżej powołane przepisy prawne wskazać należy, iż dla sprzedaży wskazanego we wniosku budynku i budowli stawka podatku od towarów i usług uzależniona będzie od symbolu Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych.

Tym samym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy budynku krótkotrwałego zakwaterowania wraz z infrastrukturą towarzyszącą - węzłem cieplnym, przyłączami mediów, parkingiem, ogrodzeniem.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.