IPPP2/443-616/11-4/JO - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu lokalu mieszkalnych na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem nieprowadącym działalności gospodarczej, będącym czynnym podatnikiem VAT z tytułu najmu (od kwietnia 1999 r.) lokalu użytkowego. Od dnia 1 lutego 2010 r. wynajmuje lokal mieszkalny osobie prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług krótkoterminowego zakwaterowania PKD 55.20.Z i z tytułu tej umowy należność za wynajem fakturuje z VAT 23%.

W uzupełnieniu z dnia 3 czerwca 2011 r. Wnioskodawca informuje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, uzyskuje przychody z najmu następujących nieruchomości:

Przedmiotową nieruchomość mieszkalną Wnioskodawca wynajmuje osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D." zarejestrowaną w systemie REGON o PKD (z 2007 r.) 55.20.Z w powiązaniu z klasyfikacją PKWiU z 2008 r. o symbolu 55.20.19.0, tj. "Pozostałe usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi".

Wnioskodawca wystawia dla wynajmującego "D." comiesięczne faktury za najem, stosując stawkę VAT 23%. Wynajmujący "D." kwestionuję tę stawkę powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, że "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe" są zwolnione VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie należność z najmu własnego lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. o PKD z 2007 r. - 55.20.Z w powiązaniu z PKWiU z 2008 r. o symbolu 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkoterminowego zakwaterowania bez obsługi" powinna być opodatkowana stawką 23% VAT, czy też powinna być zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT usługą zwolnioną z VAT.

Czy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną własną lub dzierżawioną" (68.20.11.0 PKWiU z 2008 r.), kiedy ta usługa jest świadczona na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która ma na celu dalszy najem tego mieszkania na cele krótkotrwałego zakwaterowania od 1 doby do 1 miesiąca (55.20.19.0 PKWiU z 2008 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, najem ten podlega zwolnieniu z podatku VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 z podatku VAT zwolnione są "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Wnioskodawca uważa, że wynajmuje własne mieszkanie osobie prowadzącej wprawdzie działalność gospodarczą, ale nie zmienia się funkcja mieszkania, dalej pełni ono cele mieszkalne. Dlatego najem ten winien być zwolniony z VAT na podstawie przywoływanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 8 ust. 1 świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 8 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Celem innym niż mieszkaniowy jest cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest osobą fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wykorzystująca mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i uzyskuje przychody m.in. z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnej będącej mieszkaniem własnym Wnioskodawcy nabytym na podstawie aktu notarialnego. Wymieniony wyżej lokal Wnioskodawca wynajmuje osobie prowadzącej działalność gospodarczą, a przedmiotowy najem zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 68.20.12.0 jako "Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny". Przy czym Wnioskodawca utrzymuje, iż celem usługi wynajmu mieszkania na rzecz najemcy są cele mieszkaniowe. Działalność gospodarcza osoby wynajmującej od Zainteresowanego jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi" i ma na celu dalszy najem przedmiotowego mieszkania na cele krótkotrwałego zakwaterowania na okres od 1 doby do 1 miesiąca.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym usługi wynajmu są zatem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która będzie świadczyć usługę wynajmu na cele mieszkaniowe lub usługi krótkoterminowego zakwaterowania (od 1 doby do 1 miesiąca) wynajmu lokalu mieszkalnego (działalność hotelarska).

Wobec powyższego, wynajem lokalu na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą sklasyfikowaną symbolem PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi" z przeznaczeniem krótkoterminowego wynajmu na rzecz osób trzecich, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowego lokalu mieszkalnego w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanego lokalu będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętego lokalu (lokal mieszkalny), natomiast lokal nie będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest wynajmem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. Zatem, Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.