IPPP2/443-615/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów na nieruchomość, uznania rozliczenia nakładów za świadczenie usług oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 1) - jest prawidłowe;

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę nieruchomości (pyt. 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów na nieruchomość, uznania rozliczenia nakładów za świadczenie usług, określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") dzierżawi nieruchomość gruntową. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego (dalej zwany: "Budynkiem") oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia (zwane dalej "Elementami dodatkowymi"). Elementy dodatkowe są, co do zasady, związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane dalej łącznie: "Inwestycją".

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego korzystania z Inwestycji, w tym, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej, wynajmowania jej oraz jej wykorzystywania w dowolnych innych celach. Ma także prawo dokonania zbycia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy dzierżawy na inny podmiot.

Spółka uzyskała w dniu 15 czerwca 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra) na nieruchomości. W najbliższym czasie może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.

Spółka w 2011 r. rozpoczęła używanie części szpitalnej (II piętro Budynku) oraz części holu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej, z kolei w 2012 r. Spółka rozpoczęła używanie części biurowej.

Ze względu na charakterystykę prac budowlanych (budowy Budynku) nie ma możliwości określenia wartości części Budynku, których Spółka rozpoczęła użytkowanie, ponieważ opłaty za projekty, nadzory budowlane, usługi budowlane i wykończeniowe obejmują cały Budynek i są wystawiane łącznie dla całego budynku. Zdarzają się faktury dotyczące poszczególnych elementów dotyczących np. wyposażenia poszczególnych części Budynku, ale nie można na tej podstawie ustalić w sposób pełny czy nawet przybliżony wartości części, której używanie faktycznie rozpoczęto.

Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów z podmiotem, który wydzierżawia grunty (dalej "Wydzierżawiający"), w przypadku wypowiedzenia / rozwiązania umowy dzierżawy wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji.

Umowa przewiduje również możliwość odpłatnego zbycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy na rzecz innego podmiotu. W takim wypadku umowa przewiduje, iż wartość poniesionych nakładów powinna być rozliczona pomiędzy stronami (Spółką oraz podmiotem nabywającym prawa i obowiązki z umowy dzierżawy wraz z nakładami), zaś wstępujący w prawa i obowiązki dzierżawcy zachowa prawo do rozliczenia nakładów z Wydzierżawiającym na zasadach przewidzianych umową.

Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część usług medycznych) oraz usługi zwolnione od VAT (usługi medyczne) oraz rozlicza podatek od nabycia towarów i usług, których nie może przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie ustawy o VAT proporcją. W taki sposób rozliczała również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji.

Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie Budynku, wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z Wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku rozwiązania umowy z Wydzierżawiającym z rozliczeniem nakładów odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia nakładów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli tak, to czy będzie to dostawa towarów czy świadczenie usług i jaki będzie przedmiot tego świadczenia oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

2. Czy Spółka będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając się z Wydzierżawiającym z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość Wnioskodawca świadczy usługę w rozumieniu ustawy VAT. Za moment wykonania usługi należy uznać wygaśnięcie umowy najmu. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą na fakturze można określić jako "rozliczenie nakładów na nieruchomości". Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji (z uwzględnieniem odpowiedniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przepis artykułu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. zwanym dalej "podatkiem" podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, dostawa towarów zdefiniowana jest w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy VAT jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Świadczenie usług zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7". Z kolei, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, świadczeniem usług jest m.in. "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej". Definicja usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług została sformułowana w sposób otwarty, aby realizowała zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Ma więc ona szerszy zakres, niż wynika z potocznego rozumienia tego pojęcia, bowiem każde świadczenie podlegające opodatkowaniu nie będące dostawą towarów należy uznać, za świadczenie usługi. W konsekwencji świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, co do zasady, obejmuje całą sprzedaż prowadzoną w charakterze podatnika (w uproszczeniu chodzi o obrót profesjonalny) z wyłączeniem dostaw towarów.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "Kodeks cywilny"): "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych." Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Przepis art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego stanowi, że "przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych".

W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenia ma jednak przepis art. 46 Kodeksu cywilnego Zgodnie z nim "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". Przepis ten jest realizacją zasady superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi).

Oznacza to, że Budynek wybudowany na gruncie Wydzierżawiającego staje się jego własnością. To on jest właścicielem tego gruntu oraz Budynku (jako jego części składowej) np. może zbyć ten grunt a czynność ta obejmie również Budynek na nim posadowiony. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy Spółce przysługiwać będzie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów (według zasad określonych w umowie). Biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu cywilnego oraz postanowienia umowy zawartej między Spółką a Wydzierżawiającym należy uznać, że temu ostatniemu cały czas przysługuje prawne władztwo nad nieruchomością. Jednakże w sensie ekonomicznym to dzierżawca (Spółka) włada tą nieruchomością jako jej posiadacz zależny, bowiem ma prawo jej używania i pobierania z niej pożytków. W czasie trwania umowy dzierżawy władztwo ekonomiczne właściciela nad rzeczą jest bowiem ograniczone umową dzierżawy.

Jednakże z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca nie przenosi na Wydzierżawiającego własności Inwestycji (budynków) w sensie prawnym (bowiem własność cały czas przysługuje właścicielowi gruntu czyli Wydzierżawiającemu). Tym samym wobec braku możliwości uznania prawa do rozliczenia nakładów za towar (bowiem rzecz i jej części składowe m.in. budynki - od początku przysługują Wydzierżawiającemu), zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie nakładów poniesione na wybudowanie budynków na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, bowiem brak jest czynności, której przedmiotem byłby towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Zwrot nakładów na nieruchomość nie może być uznany za dostawę towarów a zatem w konsekwencji będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie można bowiem pominąć, iż w wyniku takiej transakcji dochodzi do odpłatnego wykonania świadczenia na rzecz innego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej).

Taką wykładnię przepisów potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane na wniosek innych podatników. Przykładem są interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-906/09/AB) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1267/12-2/DG). W drugiej z przywołanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: "w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić Dzierżawcy za poniesione nakłady. Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy,) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku".

Zdaniem Spółki za moment wykonania usługi należy uznać chwilę z jaką wygaśnie umowa dzierżawy, jeśli umowa nie będzie przewidywać w tym zakresie szczegółowych postanowień.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy VAT: "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1". Przepis art. 19 ust. 4 Ustawy VAT stanowi, że: "Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi".

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa nienazwana, którą na fakturze można określić jako "Rozliczenie nakładów na nieruchomości".

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2012 r. (IPPP1/443-550/12-2/AS). Wskazano w niej, iż: "odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi).

Wskazać należy, iż przepisy ustawy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony i w którym momencie dochodzi do wykonania usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Strony zawarły umowę najmu, w której zawarto postanowienia odnośnie zwrotu nakładów w przypadku rozwiązania umowy przez Wynajmującego. Z postanowień tych wynika, że najemcy przysługuje zwrot od wynajmującego poniesionych nakładów na remont lokalu w wysokości poniesionych nakładów, pomniejszonych o wartość wynikającą ze stopnia zużycia na dzień rozwiązania umowy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty przez wynajmującego zasądzonej przez sąd kwoty. Fakt, iż wysokość roszczenia był między stronami umowy sporny pozostaje bez znaczenia w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie należy rozpoznać według zasady określonej w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, określonego przez strony w umowie, tj. daty rozwiązania umowy".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając się z Wydzierżawiającym z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość Wnioskodawca świadczy usługę w rozumieniu Ustawy VAT. Za moment wykonania usługi należy uznać wygaśnięcie umowy najmu. Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa nienazwana, którą na fakturze można określić jako "rozliczenie nakładów na nieruchomości".

Ad 2.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy VAT "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary, te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty".

Zasady dokonywania korekty uregulowane są w przepisie art. 91 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym "w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku rozliczenia nakładów z Wydzierżawiającym Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Inwestycją. Jednocześnie, dokonując tej korekty należy przyjąć, że do końca okresu korekty zakupy te związane są tylko z działalnością opodatkowaną.

Powyższą wykładnię przepisów potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. (IPPP1/443-724/12-2/Igo). W tej sprawie pytanie zadał bank, który nabywając komputery odlicza podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji odliczenia VAT. Bank zapytał, czy jeśli w okresie korekty dokona odpłatnego złomowania komputerów, to powinien skorygować VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem, "iż przekazanie zużytego sprzętu elektronicznego Zleceniobiorcom jest odpłatną dostawą towarów (stanowiącą sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) - Bank ma obowiązek dokonania korekty z tytułu sprzedaży środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o VAT - jeśli przedmiotem przekazania są środki trwałe będące w okresie korekty."

Wnioskodawca zwraca uwagę, że do takich samych skutków (jak wynikające z powyżej zacytowanych przepisów i interpretacji) prowadzi dokonanie korekty na podstawie przepisu art. 91 ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem "Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania." Należy bowiem mieć na uwadze, iż inwestycja nie jest ukończona na dzień składania wniosku i w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy nie będzie ukończona. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, właściwą podstawą prawną będzie jednak wskazany wyżej przepis art. 91 ust. 4 ustawy VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji (z uwzględnieniem odpowiedniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów na nieruchomość, uznania rozliczenia nakładów za świadczenie usług oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 1);

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę nieruchomości (pyt. 2).

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość gruntową. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia, zwanych łącznie "Inwestycją". Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego korzystania z Inwestycji, w tym, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej, wynajmowania jej oraz jej wykorzystywania w dowolnych innych celach. Ma także prawo dokonania zbycia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy dzierżawy na inny podmiot. Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów z podmiotem, który wydzierżawia grunty, w przypadku wypowiedzenia / rozwiązania umowy dzierżawy wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji. Umowa przewiduje również możliwość odpłatnego zbycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy na rzecz innego podmiotu. Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie budynku szpitalno - hotelowego, wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że skoro w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Spółce za poniesione nakłady.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą można określić jako rozliczenie nakładów na nieruchomości, a obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż w terminie 7 dni od dokonania transakcji rozliczenia nakładów na nieruchomości. Momentem wykonania usługi rozliczenia nakładów jest moment wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy wskazać, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Metody i termin korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość gruntową. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia. Spółka uzyskała w czerwcu 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie części budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). W najbliższym czasie może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości budynku. Spółka w 2011 r. rozpoczęła używanie części szpitalnej (II piętro budynku) oraz części holu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej, z kolei w 2012 r. Spółka rozpoczęła używanie części biurowej. Ze względu na charakterystykę prac budowlanych (budowy budynku) nie ma możliwości określenia wartości części budynku, których Spółka rozpoczęła użytkowanie, ponieważ opłaty za projekty, nadzory budowlane, usługi budowlane i wykończeniowe obejmują cały budynek i są wystawiane łącznie dla całego budynku. Zdarzają się faktury dotyczące poszczególnych elementów dotyczących np. wyposażenia poszczególnych części budynku, ale nie można na tej podstawie ustalić w sposób pełny czy nawet przybliżony wartości części, której używanie faktycznie rozpoczęto. Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część usług medycznych) oraz usługi zwolnione od VAT (usługi medyczne) oraz rozlicza podatek od nabycia towarów i usług, których nie może przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie Ustawy o VAT proporcją. W taki sposób rozliczała również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji. Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie budynku, wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, który wskazuje, że rozpoczynając realizację opisanej we wniosku Inwestycji polegającej na budowie budynku szpitalno - hotelowego, Zainteresowany nie planował dokonania rozliczenia nakładów na nieruchomość z wydzierżawiającym, a decyzja o wygaśnięciu umowy dzierżawy ma zapaść w trakcie realizacji Inwestycji, należy stwierdzić, że nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług niezbędnych do realizacji Inwestycji. Tym samym Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Podstawą prawną do dokonania korekty podatku naliczonego będzie nie - jak wskazał Wnioskodawca - przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, lecz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem nie nastąpi tu zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego (budynku), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tego środka trwałego. Budynek szpitalno - hotelowy nie może być w myśl przepisów o podatku dochodowym zaliczony do środków trwałych, bowiem na dzień rozliczenia nakładów nie jest w całości kompletny i zdatny do użytkowania. Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, czyli w momencie dokonania rozliczenia nakładów na nieruchomość z wydzierżawiającym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem stwierdził w nim, że właściwą podstawą prawną do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do całej nieruchomości będzie przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.