IPPP2/443-612/10/12-8/S/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 17 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 21 października 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. Nr IPPP2/443-612/10-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 19 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego, uzupełniony pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 21 października 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. Nr IPPP2/443-612/10-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 19 października 2010 r.,

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka - P sp. K, jest spółką komandytową mającą siedzibę w obszarze właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w Warszawie. Z dniem 17 grudnia 2008 r. do spółki przystąpiła w charakterze komandytariusza duńska spółka pod firmą "P A/S", będąca nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. W dniu 11 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, przekazał do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez podatnika, celem załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową.

W odpowiedzi na pismo podatnika z dnia 22 czerwca 2010 r. zawierające prośbę o wskazanie podstawy prawnej przekazania sprawy, w piśmie z dnia 6 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wskazał, że przekazanie dokumentów dot. Podatnika do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nastąpiło na podstawie art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych (naczelnik omyłkowo wskazał za podstawę art. 5a pkt 9b ust. 7c). Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wskazał że komandytariusz podatnika - spółka P. A/S (a także były komandytariusz: P. sp. z o.o.) posiada przynajmniej 5% udziału kapitału zagranicznego, co w ocenie naczelnika daję podstawę do zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stąd zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola przekazane Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Podatnik oświadczył ponadto, że nie spełnia innych warunków uzasadniających zmianę właściwości rzeczowej urzędu skarbowego, o których mowa w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), b, d ani nie jest podmiotem określonym w pozostałych punktach art. 5 ust. 9b.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt, że komandytariusz w spółce komandytowej jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego uzasadnia zmianę właściwości rzeczowej urzędu skarbowego samej spółki komandytowej, a co za tym idzie powoduje obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianie właściwości przez spółkę komandytową zgodnie z przepisem art. 5a ust. 3 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267).

Zdaniem wnioskodawcy, sam fakt, że komandytariusz w spółce komandytowej jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, nie uzasadnia zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego spółki komandytowej zgodnie z przepisem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c). Ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy, zmiana naczelnika urzędu skarbowego dotyczy podatnika który będąc osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej:

* jest zarządzany bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub

* nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Wnioskodawca wskazał, że P. A/S jest jedynie komandytariuszem spółki P sp.k. Zarządzanie bezpośrednie lub pośrednie przez komandytariusza, który jest nierezydentem, w rozumieniu prawa dewizowego nie może wobec tego występować, gdyż komandytariusz zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 kodeksu spółek handlowych, może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. W przypadku spółki P sp.k. nie zostały udzielone komandytariuszowi P. A/S żadne pełnomocnictwa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 kodeksu spółek handlowych, komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z umową spółki P. sp.k. komandytariusz - spółka P. A/S nie ma prawa prowadzenia spraw spółki.

Wobec powyższego, pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie ma w przypadku podatnika zastosowania. Wskazać należy, że druga przesłanka wymieniona w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych także nie ma zastosowania wobec podatnika, ponieważ podatnik jest spółką komandytową czyli należy do kategorii spółek osobowych, a organy wymienione w powoływanym przepisie, tj. Zgromadzenie wspólników i walne zgromadzenie są organami spółek kapitałowych. Zgromadzenie wspólników jest więc organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 227 i następne kodeksu spółek handlowych), a walne zgromadzenie jest organem spółki akcyjnej (art. 393 i następne kodeksu spółek handlowych).

Wreszcie Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że wkład komandytariusza do spółki komandytowej, wykazywany w rejestrze przedsiębiorców, nie jest tożsamy w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych z pojęciem kapitału w spółkach kapitałowych. Udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej również nie stanowi pojęcia tożsamego z ilością głosów w organach takiej spółki (możliwe są np. sytuacje przyznania większej ilości głosów lub pozbawienia prawa głosu z danej akcji). Stąd w żadnym wypadku nie można odnosić określonego w ustawie progu 5% głosów w zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) do wkładu wniesionego przez komandytariusza do spółki komandytowej nawet poprzez ostrożną analogię, ponieważ są to całkowicie różne pojęcia prawne.

Reasumując w ocenie podatnika, w przypadku gdy komandytariusz w spółce komandytowej jest nierezydentem, spółka komandytowa nie ma obowiązku zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego zmiany właściwości urzędu skarbowego ponieważ nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

W dniu 23 listopada 2010 r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-612/10-4/IG, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 30 listopada 2010 r.

Pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2/443-612/10-6/IG z dnia 11 stycznia 2011 r. (data doręczenia Spółce 14 stycznia 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2010 r. Nr IPPP2/443-612/10-4/IG.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 874/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd stwierdził, że sporną kwestią między stronami jest odpowiedź na pytanie czy sytuacja opisana we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. fakt, że komandytariusz, który przystąpił do spółki komandytowej jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego uzasadnia zmianę właściwości rzeczowej urzędu skarbowego samej spółki komandytowej, a co za tym idzie powoduje obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianie właściwości przez spółkę komandytową zgodnie z przepisem art. 5a ust. 3, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) powoływanej wyżej ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Przedmiotem sporu jest zatem interpretacja art. 5 ust. 9a ustawy stanowiącego, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego, wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Stosownie do przepisu ust. 9b tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a pkt 7 lit. c), następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Autonomia prawa podatkowego nie jest równoznaczna z brakiem możliwości sięgnięcia do innych gałęzi prawa przy jego interpretacji, szczególnie w tych przypadkach gdy ustawodawca, tak jak w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy posługuje się pojęciami o niezdefinowanych na gruncie prawa podatkowego desygnatach. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej w rozpatrywanej sprawie wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa, bowiem tam dane pojęcia czy instytucje mają ustalone jurydyczne znaczenie.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Z odnośnego przepisu wynika w pierwszej kolejności, że spółka komandytowa jest spółką osobową, a więc jest spółką, która jest związkiem osób. Ponadto, co do zasady spółka osobowa nie posiada organów, a w jej imieniu działają wspólnicy, którzy są jej reprezentantami ustawowymi. Specyfika spółki komandytowej polega na występowaniu dwóch kategorii wspólników - komplementariuszy, odpowiadających za zobowiązania spółki bez ograniczeń, którym przysługuje prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw oraz komandytariuszy, odpowiadających za zobowiązania spółki wyłącznie w pewnym zakresie, którym nie przysługuje prawo reprezentowania spółki, ani prowadzenia jej spraw. Przepisy art. 102-124 k.s.h. regulujące organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowej nie wskazują, że spółka posiada zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Co więcej, należy podnieść, że zgromadzenie wspólników" oraz "walne zgromadzenie" to organy spółek - odpowiednio - z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej, co wprost wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza art. 227 i art. 393 k.s.h. Skoro więc ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych terminami wprost zaczerpniętymi z Kodeksu spółek handlowych, to należy tym terminom nadać takie znaczenie, jakie mają w ustawie, z której pochodzą. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest generalnie tylko komplementariuszom. Każdy komplementariusz może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zwykłych czynności spółki. Do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłych czynności potrzebna jest zgoda wszystkich wspólników, w tym komplementariuszy wyłączonych od prowadzenia spraw spółki i komandytariuszy, którzy nie mają prawa prowadzenia spraw spółki. Jeżeli komandytariusz nie bierze udziału w prowadzeniu spraw, to jego zgoda jest potrzebna tylko przy czynnościach większej wagi, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jedynie wówczas, gdy komandytariusz ma prawo prowadzenia spraw spółki nie wyłączono jego prawa wyrażania zgody na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności, jego pozycja jest zrównana z komplementariuszami. Inne reguły należy odnieść do zgromadzenia wspólników, tj. instytucji, która - co jest istotne dla przedmiotu zadanego przez Skarżącą pytania - nie występuje w spółce komandytowej. Różnice występujące między sposobem podejmowania decyzji w obu rodzajach spółek nie pozwalają na ich zrównanie pod względem ich organów czy proporcji głosów.

Wspólnicy spółki komandytowej decydują o sprawach spółki, ale nie mają "głosów", które można podzielić równo lub nierówno między wspólników. Jeśli natomiast chodzi o zgromadzenie wspólników, to Kodeks spółek handlowych wprowadza generalną regułę dotyczącą głosowania na tym zgromadzeniu, że uchwały zapadają co najmniej bezwzględną większością głosów oddanych, poza wyjątkami przewidzianymi w Kodeksie. Nie przyjęto w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością formuły zgody wspólników jako warunku koniecznego do zarządzania sprawami spółki. Odmienny tryb podejmowania decyzji w obu spółkach powoduje, że brak jest w spółce komandytowej mechanizmu, który można zakwalifikować jako odpowiednik zgromadzenia wspólników.

Podobnie nie ma przełożenia instytucji walnego zgromadzenia wspólników na model podejmowania decyzji w spółce komandytowej, w szczególności ze względu na wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji przez zarząd (art. 368 k.s.h.) oraz zastrzeżenie, że walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 k.s.h.), jak również odrębne dla tej spółki zasady związane z prawem do głosu z akcji (określone w art. 4111 i nast. tego aktu). Udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej również nie stanowi pojęcia tożsamego z ilością głosów w organach takiej spółki (możliwe są np. sytuacje przyznania większej ilości głosów lub pozbawienia prawa głosu z danej akcji). Ta okoliczność powoduje, że nie jest prawidłowe wyprowadzanie analogii między statusem komandytariusza a statusem akcjonariusza, w kontekście sposobu podejmowania decyzji.

Z przedstawionych względów twierdzenie, że u Skarżącej powstał obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego w oparciu o art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy jest chybione. Powołana przez organ argumentacja nie prowadzi do wniosku, że z przepisu tego wynika, że spółka komandytowa spełnia opisane w nim warunki zmiany właściwości organu skarbowego.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca potraktował sytuacje opisane w literach a-d art. 9b ustawy jako przykładowe, o czym świadczy zawarte sformułowanie: "wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności (...)". Ta okoliczność nie wpływa jednak na fakt, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy wskazując, iż przystąpienie komplemenatriusza do spółki komandytowej w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji spełnia przesłanki tego przepisu.

Stanowisku, iż błędne jest przyjęcie przez Ministra Finansów, że przedmiotowy przepis ustawy o urzędach i izbach skarbowych może odnosić się do spółki komandytowej nie przeczy również argument organu, że przedmiotowy przepis odnosi się zarówno do osób prawnych, jak i jednostek organizacyjnych pozbawionych przymiotu osobowości prawnej. Uznanie tego argumentu organu za uprawniający do zastosowania zmiany właściwości powodowałoby, że pozbawiona prawnego znaczenia byłaby dalsza część przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy (ujęta w poszczególnych literach pkt 7), bowiem zmiana właściwości odnosiłaby się do wszystkich osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, bez konieczności dookreślenia kategorii tych podmiotów. Taka argumentacja prowadzi zatem do sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy sprzeciwiającej się pomijaniu przy interpretacji części przepisu. Ponadto przyjęcie stanowiska organu nie znajduje oparcia w wynikach wykładni celowościowej, z uwagi na to, iż nie uwzględnia szczególnego charakteru przepisu o zmianie właściwości, który przecież zawiera wyłom od kryterium ustalania właściwości, z uwagi na specyficzne cechy podatników należących do szczególnej kategorii. Potwierdza to § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027, z późn. zm.), zgodnie z którym niektórzy naczelnicy urzędów skarbowych będą organami właściwymi wyłącznie dla szczególnej kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jak wynika z tego przepisu rozporządzenia, wyłączenie niektórych kategorii podatników do właściwości szczególnych naczelników urzędów skarbowych jest wyjątkiem od zasady ogólnej określonej w art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego oraz § 1 powołanego wyżej rozporządzenia, który ustala terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych.

W świetle obowiązującego, w dniu wydania interpretacji pierwotnej - tj. w dniu 23 listopada 2010 r., stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 874/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 kwietnia 2012 r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. w dniu 23 listopada 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.