IPPP2-443-609/10-2/AK - Zasady dokumentowania dla potrzeb podatku VAT bonifikat stosowanych przy sprzedaży leków w aptece.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (złożony osobiście 17 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania udzielanych bonifikat - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania udzielanych bonifikat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptece na terenie powiatu płockiego. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptece z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem już po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową.

W efekcie, uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej Wnioskodawcy. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę.

Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338). Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi (ponieważ nie dotyczą sprzedaży poszczególnych leków, które Wnioskodawca sprzedaje wg różnych stawek VAT). Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie.

Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Podkreślić należy, że kasy rejestrujące i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Ponieważ jednak apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych - dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych.

Podkreślenia wymaga, że na podstawie tych danych, Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie Wnioskodawca w oparciu o dane z ewidencji ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć obrót a w związku z tym również VAT należny o wartość udzielonej bonifikaty, jeżeli jej wysokość wynika z:

* dziennych lub miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

* paragonów z kasy fiskalnej będących w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma prawo wyłączyć z kwoty obrotu wartość udzielonych bonifikat.

Stosownie bowiem do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów i usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a zatem istotna jest kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości (wyrok NSA z 5 stycznia 1999 r. III SA1765/97). Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, obrót pomniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, skont)... a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie może budzić wątpliwości, że wartość bonifikaty nie jest kwotą Wnioskodawcy należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Za należną (a zatem przysługującą Wnioskodawcy) można w przypadku Wnioskodawcy uznać wyłącznie kwotę odpłatności ponoszonej przez pacjenta oraz kwotę należnej refundacji otrzymywanej przez Wnioskodawcę z NFZ. Co istotne bonifikata jest udzielana już w momencie dokonywania przez Wnioskodawcę sprzedaży. Zatem już w tym momencie winna ona pomniejszać jej obrót.

Wnioskodawca uważa, że dla możliwości pomniejszenia kwoty obrotu w oparciu o ww. przepisy, nie może mieć decydującego znaczenia w sposób w jaki ujmowane są kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz brak ich ujęcia w raportach fiskalnych, przy pomocy których Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonować obrót, stosownie do zapisów rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych..., skoro na podstawie ewidencji komputerowej Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość udzielonych bonifikat i podatku VAT od sprzedaży towarów, które są ujęte na paragonach objętych bonifikatami. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń w zakresie możliwości pomniejszenia kwoty obrotu o kwoty udzielonych bonifikat, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT. W przypadku zatem nie posiadania przez Podatnika prawidłowo sporządzonych dokumentów, zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

W efekcie przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Powyższa wykładnia znajduje także po twierdzenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczeniach ETS. Zgodnie z art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Analogicznie kwestia ta uregulowana była w zapisach art. 11 VI Dyrektywy. Przytoczone przepisy unijne są o tyle istotne, że muszą one stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu, wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że akceptacja przeciwnego poglądu, zgodnie z którym Wnioskodawca nie byłby uprawniony do pomniejszania kwoty obrotu o wartość udzielonych bonifikat prowadziłaby do zróżnicowania pozycji podatników dokonujących sprzedaży na podstawie faktur od tych, którzy dokonują sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Ci pierwsi mieliby prawo do pomniejszania kwoty obrotu w każdym przypadku, gdy pierwotna faktura zawierała błędną cenę, natomiast ci drudzy w zasadzie nie mieliby możliwości skorygowania kwoty obrotu wykazanego w raporcie fiskalnym, nawet w sytuacji, gdy dysponują niezbitymi dowodami potwierdzającymi zawyżenie jego wysokości. Taka wykładnia naruszałaby zatem nie tylko zasadę neutralności VAT wynikającą z przytoczonych przepisów Dyrektywy, ale również zasadę równego traktowania podatników. Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat. Żaden przepis rozporządzenia z 2 listopada 2008 r. nie określa zarazem, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także i to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany, w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Przepisy nie określają tutaj w ogóle sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże - co już powiedziano - nie może nastąpić poprzez samą kasę rejestrującą. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy przyjęło się, że tego rodzaju korekty są odnotowywane w prowadzonym pomocniczo, tzw. zeszycie korekt. Wynikające z niego korekty i poprawki uwzględnia się na koniec każdego okresu przy sporządzaniu deklaracji za ten okres. W kontekście powyższego uznać należy, że Wnioskodawca ma możliwość dokonania takiej właśnie autokorekty w związku z udzielanymi bonifikatami w oparciu o:

* dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty / przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych.

* paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową o której mowa powyżej.

W efekcie system dokumentowania bonifikat stosowany w aptece prowadzonej przez Wnioskodawcę, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym wystarczająco potwierdza fakt zastosowania bonifikaty i uprawnia Wnioskodawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT do uwzględnienia rzeczywistego obrotu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnicy podatku od towarów i usług mogą dokumentować dokonywaną sprzedaż następującymi sposobami:

* wystawiając faktury VAT,

* ewidencjonując obrót przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 111 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Artykuł 111 ust. 6a cyt. ustawy stanowi, że kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych.

Należy zaznaczyć, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej dotyczy tej części sprzedaży podatnika, która dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, o których mowa w powyższym przepisie, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 111 ust. 9 cyt. ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 11 cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę, w momencie sprzedaży, dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży. Natomiast raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 18 cyt. rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

W myśl natomiast § 5 ust. 1 pkt 6 lit. a)-k) cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje, jak: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP), numer kolejny wydruku, datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

W świetle powyższego, paragon fiskalny (a także raporty fiskalne dobowe, miesięczne) musi odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Jeśli zatem w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Ze względu zatem na fakt, że obrót pomniejszają udzielone bonifikaty, udzielenie bonifikaty w chwili sprzedaży powinno mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tą sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w wyżej cytowanym § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Kwoty udzielonej bonifikaty, czyli zniżki od ustalonej ceny towaru, winny być zatem uwidocznione z wyszczególnieniem podatku VAT oraz wartości sprzedaży, o jakie zmniejszane są wartości sprzedaży towarów lub usług. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony zarówno w paragonach jak również w okresowych raportach fiskalnych (dobowych, miesięcznych, okresowych lub rozliczeniowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptece. Wnioskodawca prowadząc sprzedaż detaliczną dokonuje ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.

Przy sprzedaży niektórych produktów Wnioskodawca udziela kupującym bonifikat. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem już po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność będzie niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. W ten sposób nastąpi obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący zostanie poinformowany i wyrazi zgodę.

Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Na paragonie fiskalnym wyspecyfikowane są ceny leków w kwotach netto i z podatkiem VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i podatek i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po udzieleniu bonifikaty, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowywaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata jest ujmowana w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "bonifikata", w związku z tym jej definicja powinna być odczytywana w oparciu o definicję słownikową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 - bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań co do samej techniki udzielania rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), to brzmienie przytoczonego art. 29 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Rabaty jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowana w momencie sprzedaży bonifikata, polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane. Zatem aby bonifikata ta mogła zostać uwzględniona w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług i sporządzenia na ich podstawie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, musi zostać udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży.

Jak wskazują obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., paragony fiskalne a zarazem raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej. Podkreślić również należy, że w przedmiotowej sprawie w momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Ze względu na fakt, że udzielone bonifikaty pomniejszają obrót, udzielenie bonifikaty w chwili sprzedaży powinno mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tę sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w wyżej wskazanym § 5 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. rozporządzenia. Należy również podkreślić, iż poprzez dyspozycję zawartą w art. 111 ust. 9 cyt. ustawy, ustawodawca nakazuje zapewnienie konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku.

Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony również w raporcie fiskalnym.

Podsumowując kwestię dokumentowania za pomocą kasy rejestrującej udzielanych przez Wnioskodawcę bonifikat, należy wskazać, iż z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia jednoznacznie wynika, że w celu prawidłowej realizacji obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, udzielana przez Wnioskodawcę bonifikata powinna zostać uwidoczniona zarówno w paragonach jak i okresowych raportach fiskalnych.

Należy zaznaczyć, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 cyt. ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 cyt. ustawy wyłącznie w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Wnioskodawca wskazał, iż w raporcie dobowym z kasy fiskalnej, obrót będzie ewidencjonowany bez uwzględnienia udzielonych bonifikat, przy czym w rzeczywistości do kasy apteki będzie wpływała kwota pomniejszona o bonifikatę.

Jednocześnie apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawi się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych - dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawca może w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie, w oparciu o dane z ewidencji możliwe jest dokonanie autokorekty kwot podatku VAT, wykazanych w raportach fiskalnych.

Powyższe oznacza, iż prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie spełnia wymogów ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, co jednak nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku posiadania dokumentacji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż można przyjąć do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług inną podstawę opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Jednak podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, a także sytuację opisaną przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że udzielona w momencie sprzedaży bonifikata winna mieć swoje odzwierciedlenie w wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentach sprzedaży, w tym przypadku w paragonach fiskalnych. Zarówno paragony fiskalne, jak i raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej.

Udzielona bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny z niej wynikający, zatem obrót podlegający opodatkowaniu powinien zostać ustalony w wartości pomniejszonej o kwotę bonifikaty. Bonifikata również winna zostać zmniejszona o należny od niej podatek VAT. Jednakże aby bonifikata mogła w opisany sposób pomniejszyć obrót, powinna zostać właściwie udokumentowana.

W rozpatrywanej sprawie bonifikaty nie zostały udokumentowane (uwidocznione) na paragonach i raportach fiskalnych. Natomiast Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku i jest on w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Tym samym ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę dla celów VAT (zarówno za pomocą kasy rejestrującej jak i pozostała), na podstawie której możliwe jest uwzględnienie kwot udzielonych bonifikat w rozbiciu na kwotę netto oraz podatek VAT, stanowi podstawę do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego o udzielone przez Stronę bonifikaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.