IPPP2/443-607/10/12-10/S/KG - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytej w celu budowy domu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r., data nadania 20 września 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 9 września 2010 r. nr IPPP2-443-607/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 13 września 2010 r.) oraz pismem z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r., data nadania 15 listopada 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 4 listopada 2010 r. nr IPPP2-443-607/10-4/KG (skutecznie doręczonym w dniu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytej jako lokata kapitału (Nieruchomość 1) - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytej w celu budowy domu (Nieruchomość 2) - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r., data nadania 20 września 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 9 września 2010 r. nr IPPP2-443-607/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 13 września 2010 r.) oraz pismem z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r., data nadania 15 listopada 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 4 listopada 2010 r. nr IPPP2-443-607/10-4/KG (skutecznie doręczonym w dniu 8 listopada 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej) jest właścicielem trzech nieruchomości gruntowych - nieruchomości położonej w W. przy ul. R. (dalej: "Nieruchomość 1"), nieruchomości położonej we wsi S. w gminie N. (dalej: "Nieruchomość 2") oraz nieruchomości przy ul. K. w W. (dalej: "Nieruchomość 3", dalej razem: "Nieruchomości").

"Nieruchomość 1", o powierzchni 17.830 m^2, została nabyta w 1995 r. jako inwestycja - lokata posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie miał zamiaru jej wykorzystania dla celów działalności gospodarczej. Również po dokonaniu zakupu wskazana "Nieruchomość 1" nie była wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności.

"Nieruchomość 2" składająca się z nieruchomości o powierzchni 2700 m² i udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 4180 m^2, została nabyta w 2002 r. w celu budowy domu dla syna Wnioskodawcy. "Nieruchomość 2" powstała w wyniku podziału większej nieruchomości. Osoby, które wraz z Wnioskodawcą nabyły części pierwotnej nieruchomości, w której skład wchodziła "Nieruchomość 2", wybudowały domy na swoich działkach powstałych w wyniku podziału. Wnioskodawca odstąpił jednak od planów budowy i od chwili nabycia nie wykorzystywał "Nieruchomości 2" do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jak również jego małżonka, nie prowadzą działalności gospodarczej, wskutek czego "Nieruchomości" nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych. Obecnie Wnioskodawca rozważa zbycie wszystkich lub części Nieruchomości. Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nieruchomość położona w W. przy ulicy R., w stanie faktycznym opisana jako "Nieruchomość 1", została nabyta jako grunt rolny. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z obowiązującym wówczas Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta, miała ona przeznaczenie na funkcje techniczno - produkcyjne (TP-46). W 1999 r. burmistrz Gminy wydał w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, na wniosek osoby trzeciej, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą została dopuszczona inwestycja budowlana w postaci budynku magazynowego z częścią biurową, portiernią oraz infrastrukturą techniczną. Jednym z warunków umożliwiających realizację powyższej inwestycji było wyłączenie przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej. Należy podkreślić, że od momentu nabycia do dnia dzisiejszego charakter powyższej nieruchomości nie uległ zmianie i w dalszym ciągu jest to nieruchomość rolna. Obecnie, w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z pismem wydanym przez Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu Miast, zgodnie z aktualnym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (przyjętego Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 października 2006 r.), nieruchomość położona w W., przy ul. R., która we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została opisana jako "Nieruchomość 1" znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem "U.20". Obszar ten jest przeznaczony pod funkcje usługowe (lokalizowanie usług z zakresu imprez międzynarodowych) administracji, organizacji społecznych, dyspozycji i współpracy gospodarczej, obrotu finansowego, ubezpieczeń, kultury, nauki, wdrażania wyspecjalizowanych nowych technologii (parki technologiczne, instytuty badawcze, itp.) szkolnictwa, handlu, oświaty, gastronomii, hotelarstwa, turystyki, sportu, w tym dużych obiektów sportowych dla organizacji imprez międzynarodowych, transportu, łączności itp. - o charakterze międzynarodowym, krajowym i lokalnym. Dopuszcza się lokalizowanie funkcji mieszkaniowej z zaleceniem, aby udział tej funkcji kształtował się do 40% powierzchni zabudowy w terenie, niezbędnych inwestycji celu publicznego z zakresu infrastruktury społecznej, małych i średnich obiektów produkcyjnych stosujących nowe technologie, funkcji uzupełniających związanych z funkcją podstawową.

"Nieruchomość 2" posiada charakter nieruchomości rolnej. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z decyzją Wójta Gminy, przeznaczona ona była pod zabudowę mieszkaniową (działka 31/5), oraz częściowo pod pas eksploatacyjny, drogę wewnętrzną, drogi dojazdowe (działki 31/6, 31/10 - 31/12). W roku 2003, w stosunku do części przedmiotowej nieruchomości (działka 31/5) została wydana decyzja Wójta Gminy o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą została na niej dopuszczona lokalizacja budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Niemniej, jak zostało wskazane w powyższej decyzji, jednym z warunków przeprowadzenia inwestycji jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Od momentu nabycia do dnia dzisiejszego charakter działki nie uległ zmianie i w dalszym ciągu jest to nieruchomość rolna.

Przedmiotowe nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz nie były udostępniane, odpłatnie lub nieodpłatnie, innym osobom. Wnioskodawca przy nabyciu nieruchomości nie działał z zamiarem jej wykorzystania do działalności gospodarczej, tj. nie działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie nabędzie owego statusu również przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, charakter przedmiotowej nieruchomości nie ma w tym przypadku znaczenia, ponieważ kwestia ta jest nieistotna w przypadku transakcji podejmowanych przez osobę nie będącą podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie "Nieruchomości 1" nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dana transakcja podlega jednak opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest dokonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą zaś rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Należy zatem ustalić, czy zbywając "Nieruchomość 1" Wnioskodawca będzie wykonywał działalność gospodarczą, a konkretnie, czy będzie występował jako handlowiec lub usługodawca.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość nie posiadając sprecyzowanego celu jej wykorzystania. Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca jako taki nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, nie została ona również rozpoczęta do momentu powzięcia decyzji o zbyciu przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie był wówczas, jak i nie jest obecnie, zarejestrowany dla celów VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było podnoszone, iż czynnikiem kluczowym dla oceny statusu danego podmiotu w ramach transakcji zbycia określonego majątku jest zamiar, jaki towarzyszył jego nabyciu. Jeżeli bowiem nabycie wynikało z zamiaru, który urzeczywistnił się w momencie zbycia, można stwierdzić, że dany podatnik działał w sposób zorganizowany, wykonując działalność handlową - nabywania rzeczy w celu ich sprzedaży z zyskiem.

Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym, w momencie nabycia nie istniał zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej. Można więc stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości, która wchodziła w skład jego majątku prywatnego. Podkreślić przy tym należy raz jeszcze, że Wnioskodawca nie występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnik VAT zarówno przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, jak również w trakcie jej posiadania. W konsekwencji, planowana obecnie przez Wnioskodawcę sprzedaż "Nieruchomości 1", nie powinna być uznana za transakcję podlegającą przepisom o VAT. Wynika to z faktu, iż jej sprzedawca nie będzie w tym wypadku spełniał definicji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przez co nie zostaną spełnione również wymogi wskazane w definicji podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Teza, iż sprzedaż majątku prywatnego nie powinna być opodatkowana VAT wynika z licznych orzeczeń, zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) np. C-291/92 Dieter Armbrecht oraz krajowych sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 296/08).

Warto przy tym zwrócić uwagę na argumentację przedstawioną przez NSA w orzeczeniu sygn. I FSK 1249/08 z 5 marca 2009 r. "Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych".

Natomiast NSA w orzeczeniu sygn. I FSK 1043/08 z dnia 27 października 2009 r. stwierdza: "Jeżeli bowiem - jak dowodzi składający skargę kasacyjną - materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że już w chwili zakupu nieruchomości skarżący miał zamiar sprzedaży działek nieprzeznaczonych pod budowę domu) a więc dokonał zakupu nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży tej jej części, która nie będzie przeznaczona pod budowę domu, aby z uzyskanych środków pieniężnych sfinansować budowę tegoż domu, to wskazuje to jednoznacznie, że zakupu tego dokonywał z zamiarem nabycia gruntu na cele osobiste, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu tym gruntem w formie zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowanej".

W przedmiotowym stanie faktycznym "Nieruchomość 1" nie została nabyta w celu jej odsprzedaży w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie "Nieruchomości 2" nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, iż "Nieruchomość 2" została nabyta w celach prywatnych, Wnioskodawca nie zamierzał jej wykorzystywać (i nie wykorzystywał) w działalności gospodarczej. O istnieniu intencji wykorzystania "Nieruchomości 2" w celach osobistych świadczą okoliczności jej nabycia. Wnioskodawca wraz z kilkoma innymi osobami nabył nieruchomość, która została następnie podzielona, a na poszczególnych działkach wyodrębnionych z tej nieruchomości nabywcy wybudowali dla siebie domy. Trudno dopatrzeć się w takiej sytuacji zamiaru wykorzystania nabytego terenu w celach gospodarczych. Wnioskodawca również zamierzał wybudować dom na swojej działce, który następnie miał zostać przekazany synowi Wnioskodawcy. Warto podkreślić, iż fakt niewybudowania przez Wnioskodawcę domu na "Nieruchomości 2" nie oznacza, że działka ta została zakupiona w celach gospodarczych. Zmiany planów życiowych, podyktowane różnymi względami spowodowały zaniechanie przez Wnioskodawcę budowy domu na "Nieruchomości 2" oraz skłoniły go do sprzedaży tej działki. Wskazane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, świadczą o tym, iż zbycie "Nieruchomości 2" nastąpi poza działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie podlegało VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, wyrokach sądów administracyjnych oraz orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na stwierdzenie zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA sygn. I FPS 3/07 " (...) w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT (...).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż zbycie Nieruchomości 2 nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a zatem nie będzie podlegało temu podatkowi.

W dniu 3 grudnia 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-607/10-7/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości oznaczonej we wniosku jako "Nieruchomość 1" oraz "Nieruchomości 2", nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, a zatem Wnioskodawca tj. sprzedający w odniesieniu do powyższej transakcji, będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT.

Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-607/10-9/KG z dnia 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2010 r. znak IPPP2/443-607/10-7/KG. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zakresie odnoszącym się do konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości określonej w złożonym wniosku jako Nieruchomość 2.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości 2 i stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż Nieruchomości 2 była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowić miała sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Sąd w przedmiotowym orzeczeniu stwierdził, iż planowana sprzedaż Nieruchomości 2 dokonana zostanie w ramach sprzedaży majątku osobistego, która to czynność w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 29 marca 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1122/11 uchylający ww. interpretację w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytej w celu budowy domu (Nieruchomość 2), w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytej jako lokata kapitału (Nieruchomość 1),

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytej w celu budowy domu (Nieruchomość 2).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kierunek prawidłowej wykładni ww. przepisów wskazał NSA w wyroku I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., w którym zwrócił uwagę na konieczność badania zamiaru podatnika zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży.

Nie można zatem rozpatrywać pojęcia działalności gospodarczej (handlu) wyłącznie przez pryzmat sprzedaży, pomijając zupełnie aspekt nabywania towarów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca odziedziczył przedmiotowe grunty. Zatem nie mogło być mowy o zamiarze handlowym w chwili nabycia gruntów.

Przy ocenie, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych wydzielonych z gruntu stanowiącego jej majątek osobisty stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika należy kierować się pewnymi kryteriami.

Tak więc na uwadze mieć należy:

Wyżej wymienione kryteria zostały wskazane, jako niezbędne przy rozstrzyganiu w sprawach takich jak ta będąca przedmiotem wniosku o interpretację, w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku NSA I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r.

Powołane powyżej orzeczenie wskazuje kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Istotna jest więc ocena, czy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Przejawem zaś aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Ważnym dla rozpatrywanego problemu jest także uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i 181/10, w którym stwierdzono, że każda transakcja sprzedaży może dokonać się jako czynność osobista. Natomiast czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał sama liczba transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, co więcej dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Bowiem zdaniem Trybunału całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wykluczone jest natomiast, zdaniem Trybunału, w ramach zwykłego zarządu majątkiem, podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład Trybunał wskazał uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

Trybunał wskazał zatem na aspekt profesjonalnego działania na rynku (tak jak producenci, handlowcy i usługodawcy) oraz technicznego przygotowania sprzedawanych działek (np. uzbrojenie terenu albo działania marketingowe). Ponadto Trybunał szczególny nacisk położył na zarząd majątkiem prywatnym stwierdzając, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Grunt spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca wraz z żoną nabyli w 1995 r. nieruchomość o powierzchni 17.830 m² jako grunt rolny. Nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowiło inwestycję - lokatę posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z obowiązującym wówczas Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta, miała ona przeznaczenie na funkcje techniczno - produkcyjne (TP-46). W 1999 r. burmistrz Gminy wydał w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, na wniosek osoby trzeciej, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą została dopuszczona inwestycja budowlana w postaci budynku magazynowego z częścią biurową, portiernią oraz infrastrukturą techniczną. Jednym z warunków umożliwiających realizację powyższej inwestycji było wyłączenie przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej.

Ponadto ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość oznaczoną we wniosku jako "Nieruchomość 2" składającą się z nieruchomości o powierzchni 2700 m² i udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 4180 m^2, która została nabyta w 2002 r. w celu budowy domu dla syna Wnioskodawcy. "Nieruchomość 2" powstała w wyniku podziału większej nieruchomości. Osoby, które wraz z Wnioskodawcą nabyły części pierwotnej nieruchomości, w której skład wchodziła "Nieruchomość 2", wybudowały domy na swoich działkach powstałych w wyniku podziału. Wnioskodawca odstąpił jednak od planów budowy i od chwili nabycia nie wykorzystywał "Nieruchomości 2" do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy jako zbywcy Nieruchomości 2 nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy, polegającą na handlu gruntami, nie można stwierdzić bowiem, iż nabywając grunt działał on w charakterze handlowca.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca wykazał tego rodzaju aktywność, ani też aby miał zamiar ją podjąć. Jedynym działaniem, jakie można zakwalifikować do tego rodzaju aktywności było uzyskanie w 2003 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącej części Nieruchomości 2 (działka 31/5). Uzyskano ją niedługo po zakupie działki (w 2002 r.), co potwierdza zamiar wybudowania domu. Zauważyć jednak należy, że aczkolwiek decyzja ta dopuszczała wybudowanie budynku mieszkalnego, to jednak wymagała w tym celu uzyskania decyzji wyłączającej grunty z produkcji rolnej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawca decyzję taką otrzymał lub choćby o wystąpił o jej wydanie. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest okoliczność, że Nieruchomość 2 powstała w wyniku podziału większej nieruchomości, której jednym z nabywców był Wnioskodawca.

Okoliczności powyższe wskazują na fakt, iż działania Strony mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika również, aby Skarżący nabywając Nieruchomość 2 w 2002 r. miał zamiar jej sprzedaży. Skarżący jako cel zakupu wskazał wybudowanie domu dla syna. Jakkolwiek zakup nie miał na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, nie świadczył też o zamiarze dokonania zakupu działki w celu jej odsprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości 2 dokonana zostanie w ramach sprzedaży majątku osobistego, a co za tym idzie stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zbycia Nieruchomości 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 1, wskazać należy, iż jak wynika z treści wniosku, zakupu tego gruntu dokonano celem inwestycji posiadanych środków pieniężnych. Tym samym nie można stwierdzić, iż zakupu powyższej nieruchomości dokonano na cele osobiste, np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on tę nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej do celów zarobkowych, co w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując dostawy Nieruchomości 1 będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie ustawodawca przewidział dla niektórych towarów czy usług stawki obniżone lub zwolnione z opodatkowania, jednakże dostawa nieruchomości, o których mowa we wniosku nie mogłaby korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku VAT, bowiem w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ww. ustawy, zwolnienia podmiotowego określonego w ust. 1 i 9 tegoż artykułu, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, jak ma to miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wójt, burmistrz lub prezydent miasta wykonuje analizy dotyczące zasadności przystąpienia do sporządzania planu i stopnia zgodności przewidywanych rozwiązań z ustaleniami studium. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem.

Wynikające z ewidencji gruntów i budynków zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dopuścił zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wobec czego w przedmiotowej sytuacji z uwagi na fakt, iż przedmiotem zbycia jest Nieruchomość 1, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą została dopuszczona inwestycja budowlana w postaci budynku magazynowego z częścią biurową, portiernią oraz infrastrukturą techniczną, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT tej transakcji. Tym samym przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości oznaczonej we wniosku jako "Nieruchomość 1", nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT a zatem Wnioskodawca w odniesieniu do powyższej transakcji będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht) wskazać należy, iż - stosownie do powyższej analizy - dostawa działek przeznaczonych na cele usługowe oraz pod zabudowę nie wiąże się z majątkiem osobistym Wnioskodawcy lecz z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji orzeczenie to nie ma zastosowania w sprawie i nie może stanowić o rozstrzygnięciu tut. Organu.

W wyroku WSA w Warszawie z 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08, Sąd zauważył, iż w sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, ich sprzedaż w tych okolicznościach również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT. A zatem orzeczenie to w pełni odzwierciedla stanowisko zajęte przez tut. Organ w przedmiotowej interpretacji dotyczące sprzedaży Nieruchomości nr 1.

Ponadto zauważyć należy, iż wyroki powoływane przez Stronę dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07 dotyczy stanu faktycznego, w którym strona skarżąca nabyła nieruchomość rolno - leśną, przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego. Także orzeczenia z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1249/08 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 z uwagi na fakt, iż zapadły w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku - dotyczyły sprzedaży gruntu z majątku prywatnego osoby fizycznej, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zbycia Nieruchomości 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.