IPPP2/443-602/13-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) na wezwanie Organu z 20 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-602/13-2/AO (skutecznie doręczone 23 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) na wezwanie Organu z 20 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-602/13-2/AO (data doręczenia 23 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest od grudnia 2012 r. czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007 - 2009 r. Gmina realizowała budowę hali sportowej z obiektami towarzyszącymi. Przedmiotowa inwestycja zakończona została, jak również oddana do użytkowania, w 2009 r. Hala sportowa od momentu oddania do użytkowania wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych - odpłatne udostępnianie osobom trzecim (osobom fizycznym i grupom zorganizowanym), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zadania własne gminy - nieodpłatne udostępnienie dla dzieci uczęszczających na zajęcia szkolne. Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystywać halę sportową do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nieopodatkownych. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów związanych ze sprzedażą podlegającą i niepodlegającą VAT.

Za wynajem hali sportowej Gmina do momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT wystawiała rachunki. Od momentu dokonania rejestracji jako czynnego podatnika VAT Gmina wystawia FV w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.).

Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnego porozumienia pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym i wykonywanych na tej podstawie wzajemnych świadczeń, to takie świadczenie musi podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 <...>.

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne) dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako "czynnego podatnika VAT". Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zrealizowanych zakupów.

Jak już zostało wspomniane Gmina dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT w 2012 r. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina posiadała prawo do odliczenia podatku jeszcze przed dokonaną rejestracją, natomiast mogła z tego prawa skorzystać dopiero z momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT. Powyższe stwierdzenie potwierdza A. Bartosiewicz, R. Kubacki w Komentarzu do ustawy o VAT: "Mając na uwadze jednakże względy neutralności podatku dla podatników, a także fakt, że podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej ma status podatnika VAT (któremu zasadniczo służy prawo do odliczenia), uznać trzeba, że co prawda możliwość skorzystania z prawa do odliczenia dotyczy tylko podatników zarejestrowanych, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc - prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą to prawo zrealizować".

Wnioskodawca stwierdza, że status podatnika podmiot nabywa już w chwili dokonywania czynności przygotowawczych, nawet jeśli nie podjął się jeszcze dokonywania czynności opodatkowanych.

Wskazane powyżej zagadnienie w pełni popiera orzeczenie WSA Wrocławiu z dnia 26 lipca 2007 r. (I SA/Wr 1452/05, OSP 2007, z. 12, poz. 136), w którym Sąd stwierdził, że naruszenie przepisu wymagającego rejestracji przed skorzystaniem z prawa do odliczenia nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. W ww. orzeczeniu WSA powołuje się na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego: "pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług". Z prawa do odliczenia Gmina mogła skorzystać po dopełnieniu wymogu rejestracji.

Wnioskodawca również wskazuje, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary bądź usługi wykorzystywane będą do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Podkreślone to zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., (nr IPPP2/443-679/11-2/JO): "Prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy wyraźnie rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, poprzez którą podatnik wyraża wolę skorzystania z odliczenia. Warunkiem jest dokonanie rejestracji w momencie skorzystania z tego prawa. Wnioskodawca zaznacza, że warunek ten został spełniony przez Gminę.

W związku z realizowaną przez Gminę budową hali sportowej Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sentencja orzeczenia oznacza w praktyce, że podatnicy wykonujący jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mają prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie obu typom czynności. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o VAT za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/06), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

W wyroku z 8 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1605/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dalej Sąd ten stwierdził, że "w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sąd ten wyraził również pogląd, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Podobne stanowisko wyrażone zostało wcześniej w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r., sygn. I SA/Ol 365/10. Stanowisko to akceptuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., nr ILPP2/443-153/12-5/MR. Organ podatkowy w powyższej interpretacji zanegował prawo Gminy do częściowego odliczenia podatku VAT według ustalonej proporcji wskazując na prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej udostępnianej odpłatnie - najem, jak i nieodpłatnie - na rzecz lokalnej społeczności.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

1. Prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji określonej w punkcie pierwszym opisującym stan faktyczny zgodnie z art. 86 ustawy o VAT: "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa służy lub ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od grudnia 2012 r. W latach 2007 - 2009 r. Gmina realizowała budowę hali sportowej z obiektami towarzyszącymi. Przedmiotowa inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r. Hala sportowa od momentu oddania do użytkowania wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych - odpłatne udostępnianie osobom trzecim (osobom fizycznym i grupom zorganizowanym), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zadania własne gminy - nieodpłatne udostępnienie dla dzieci uczęszczających na zajęcia szkolne. Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystywać halę sportową do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nieopodatkownych. Za wynajem hali sportowej Gmina do momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT wystawiała rachunki. Od momentu dokonania rejestracji jako czynnego podatnika VAT Gmina wystawia faktury w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wybudowana hala sportowa od momentu oddania do użytkowania tj. 2009 r. jest przez Wnioskodawcę odpłatnie udostępniana osobom trzecim jak również nieodpłatnie udostępniana dla dzieci uczęszczających na zajęcia szkolne. Z uwagi na powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie hali sportowej przez Wnioskodawcę to czynność dokonywana przez Gminę w sferze cywilnoprawnej. W konsekwencji oznacza to, że odpłatne usługi udostępniania przedmiotowej hali sportowej na rzecz innych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast nieodpłatne udostępnianie hali sportowej dla dzieci uczęszczających na zajęcia szkolne mieści się w ramach zadań własnych Gminy i czynność tę należy uznać za niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ww. ustawy podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Fakt zarejestrowania się ma kluczowe znaczenie dla wyniku prowadzonej działalności. Bez rejestracji jako podatnik VAT czynny, podmiot nie ma bowiem prawa odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z dokonywanych zakupów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przedmiotowych okolicznościach na uwagę zasługuje fakt, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od grudnia 2012 r.

Zatem w niniejszych okolicznościach odpłatne udostępnianie hali sportowej (pomimo, że stanowi czynność opodatkowaną) od momentu oddania jej do użytkowania tj. od 2009 r. przez Wnioskodawcę nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług i rozliczane w podatku VAT. Tym samym, wybudowana hala sportowa od momentu oddania jej do użytkowania w 2009 r. nie była wykorzystywana do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie wystąpił u Wnioskodawcy podatek należny z tego tytułu, zatem nie ma On również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. okresu, tj. 2009 - grudzień 2012 r. Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gmina posiadała prawo do odliczenia jeszcze przed dokonaną rejestracją. Nie potwierdza tego także przywołane przez Wnioskodawcę stwierdzenie A. Bartosiewicza, R. Kubackiego, które stanowi o działaniach przygotowawczych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wybudowana hala sportowa od momentu oddania jej do użytkowania tj. 2009 r. wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, która jednak nie była opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca w przedmiotowych okolicznościach wskazał bowiem, że przedmiotowa hala od oddania jej do użytkowania udostępniana była nieodpłatnie dla dzieci uczęszczających na zajęcia szkolne, a z tytułu wynajmu hali Gmina wystawiała rachunki i odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca zarejestrował się od grudnia 2012 r. Zatem dopiero od tego momentu wykorzystywał przedmiotową halę do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Od tego czasu rozliczał podatek VAT z tytułu dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT w składanych deklaracjach podatkowych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nieziszczeniu się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone były do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia a ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nie oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie może w ogóle skorzystać z prawa do odliczenia. Takie prawo mu przysługuje, jednakże tylko w części i od momentu, gdy Wnioskodawca stał się podatnikiem i rozpoczął wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące korekty podatku naliczonego określone zostały w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala na uznanie, że w rozważanej sprawie moment rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego spowodował zmianę przeznaczenia wybudowanej infrastruktury. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie będą miały zatem przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokonywał nabycia towarów i usług w związku z budowaną halą sportową wraz z obiektami towarzyszącymi, które od momentu oddania do użytkowania nie były przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Wprawdzie czynność odpłatnego udostępniania osobom trzecim hali sportowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z przedstawionej treści wniosku nie wynika aby Wnioskodawca odnośnie wykonywanych czynności zachowywał się jak podatnik VAT (rozliczał podatek VAT, składał deklaracje podatkowe). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że za wynajem hali sportowej do momentu zarejestrowania wystawiał rachunki. Tym samym, na podstawie przedstawionych okoliczności, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że do dnia rejestracji w podatku od towarów i usług nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabyte towary i usługi w związku z budowaną halą sportową nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie 2009 - grudzień 2012. Rejestracji w podatku VAT Wnioskodawca dokonał w grudniu 2012 r. Zatem od dnia rejestracji nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania wybudowanej hali sportowej. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej z obiektami towarzyszącymi w drodze korekty dotyczącej tego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Mając na uwadze przywołane przepisy na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że o prawie do korekty podatku naliczonego dotyczącego hali sportowej, decyduje zmiana przeznaczenia tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie hala oddana została do użytkowania w 2009 r. Nieruchomość od momentu oddania jej do użytkowania tj. 2009 r. nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT a od momentu rejestracji tj. grudnia 2012 r. wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Reasumując, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji gdy dany zakup będzie wykorzystywany przez podatnika podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto podatnik ten nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na wybudowanie hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi, którą to halę od momentu rejestracji jako czynny podatnik VAT (grudzień 2012 r.) wykorzystuje zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne Gminy) jak i czynności podejmowanych w charakterze cywilnoprawnym, wobec których występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż w odniesieniu do dokonanych zakupów na budowę hali sportowej nie ma możliwości przyporządkowania określonych wydatków do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionego opisu sprawy, przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA, stwierdzić należy, że skoro hala sportowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i działalności pozostającej poza zakresem regulacji VAT i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów związanych z budową hali do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności to Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości podatku wynikającego z dokonywanych zakupów.

W konsekwencji, skoro Gmina od grudnia 2012 r. rozpoczęła wykorzystywanie hali sportowej do działalności opodatkowanej i niepodlegajacej opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do sprzedaży podlegającej i niepodlegającej VAT, to Wnioskodawca ma prawo dokonać pierwszej rocznej korekty za rok 2012 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2013 r. Wnioskodawca zakończy odliczenia w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (od roku 2009).

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, ze Gmina ma prawo do odliczenia w okresie otrzymania faktury poprzez korektę deklaracji VAT-7 należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym zauważyć należy, że w okresie otrzymania faktur dotyczących wydatków poniesionych na budowę hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi Gmina nie składała deklaracji VAT-7. Z wniosku wynika, że inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r. a Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT od grudnia 2012 r.

Końcowo Organ zauważa, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem sieci wodociągowych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.