IPPP2/443-591/09/12-6/S/SAP/KOM - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom, stanowiących procent od całkowitego obrotu zrealizowanego w danym okresie, a także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa jako dystrybutor wyrobów czekoladowych marki L. na terenie Polski. Spółka nabywa te wyroby od zagranicznych podmiotów wchodzących w skład grupy L., a następnie sprzedaje je podmiotom krajowym, które dokonują ich dalszej sprzedaży detalicznej - są to głównie sieci hipermarketów spożywczych. W tym celu Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy handlowe, których przedmiotem jest sprzedaż produktów marki L. W ramach zawieranych umów handlowych lub na podstawie odrębnych porozumień strony ustalają, że w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka wypłaci kontrahentowi premię pieniężną wyliczoną jako określony procent od całkowitego obrotu zrealizowanego w tymże okresie. Należność ta określana jest jako premia pieniężna lub bonus. Nie zmienia to natury prawnej i ekonomicznej tych opłat. Mechanizm jej naliczania jest w każdym przypadku taki sam, tj. stanowi określony procent od wartości zakupów dokonanych przez Kontrahentów w danym okresie. W zależności od ustaleń z Kontrahentami, powyższe premie są przyznawane i rozliczane na bazie miesięcznej, kwartalnej lub rocznej, po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Tym samym podstawową przesłanką do otrzymania przez Kontrahentów premii od Spółki jest dokonanie w danym okresie zakupów produktów oferowanych przez Spółkę o wartości przekraczającej ustalony pułap. Kontrahenci, co do zasady, w ramach wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych nie są zobowiązani cło wykonywania na rzecz Spółki jakichkolwiek dodatkowych czynności, czy też do świadczenia dodatkowych usług. W omówionym przypadku Kontrahenci wystawiają na rzecz Spółki faktury z wykazanym należnym podatkiem VAT z tytułu premii pieniężnych, określanych również jako bonusy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała, iż:

* Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) mają wyłącznie charakter pieniężny.

W stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę Kontrahentom uzależnione są jedynie od przekroczenia określonego wolumenu zakupów produktów Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Umowy/porozumienia nie przewidują dodatkowych zobowiązań Kontrahentów, których wykonanie warunkowałoby wypłatę premii. W ramach otrzymywanego wynagrodzenia w formie premii pieniężnych Kontrahent nie jest zobowiązany do wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności czy świadczenia usług. Działania o charakterze marketingowo-reklamowym są przedmiotem odrębnych rozliczeń między stronami. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż w świetle szerokiej definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., jej zakres nie jest ograniczony do konkretnych usług sklasyfikowanych w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Obejmuje ona szereg świadczeń, zachowań, a nawet "zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności", które nie są sklasyfikowane w PKWiU. Jak wskazano we wniosku, za świadczenie usług należy uznać zachowania Kontrahentów polegające na podejmowaniu określonych działań, których skutkiem jest realizacja zakupów produktów Spółki o określonej wartości w danym okresie, za które Spółka zobowiązuje się wynagrodzić Kontrahentów w formie wypłaty premii pieniężnych (bonusów). Takie traktowanie premii pieniężnych jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026).

* Warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego obrotu. Jak wskazano we Wniosku premie pieniężne nie są przyporządkowane do konkretnych dostaw towarów, ani też nie są związane z określonym asortymentem towarów, lecz dotyczą łącznego obrotu zrealizowanego przez Spółkę z danym kontrahentem w pewnym okresie. Premia jest kalkulowana jako ustalony procent od wartości zakupów dokonanych przez Kontrahentów w danym okresie. Jak wskazano powyżej, jedyne działania kontrahenta w ramach wynagrodzenia w formie premii pieniężnej polegają na dokonywaniu zakupu produktów Spółki w określonym czasie. Umowa/porozumienie uzależnia wypłatę premii pieniężnej jedynie od przekroczenia określonego progu zakupów w pewnym okresie. Jeśli Kontrahent nie podejmie w danym okresie działań polegających na dokonywaniu zakupu produktów Spółki lub działania te nie będą skutkować przekroczeniem ustalonego progu kwotowego, premia pieniężna nie zostanie przez Spółkę wypłacona. Potwierdzeniem dokonywanych przez Kontrahentów działań jest wartość sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy: premie pieniężne należne Kontrahentom stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi na rzecz Spółki, dlatego też Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Kontrahentów w celu udokumentowania premii pieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie "świadczenie usług" ma szeroki zakres, gdyż obejmuje każde świadczenie niebędące dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług zawarta w powyższym przepisie jest bardzo szeroka i definiuje zakres opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Jak wynika z powyższego przepisu, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić "świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia. W analizowanym stanie faktycznym za "świadczenie" należy uznać podejmowanie przez Kontrahentów określonych działań, których skutkiem jest realizacja zakupów o określonej wartości, za które Spółka zobowiązuje się wynagrodzić nabywców poprzez wypłatę premii pieniężnych i bonusów. Wypłata premii jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego, tj. zrealizowania określonego w umowie poziomu zakupów w pewnym okresie. Działania Kontrahentów niewątpliwie skutkują istotnymi korzyściami po stronie Spółki, gdyż prowadzą do zwiększonych obrotów z tytułu dostawy towarów na rzecz kontrahentów, a tym samym zwiększa się uzyskiwany z tego tytułu zysk Spółki. Biorąc pod uwagę, iż Spółka odnosi korzyści z tytułu świadczenia polegającego na podejmowaniu przez nabywców działań zmierzających do osiągnięcia określonego poziomu obrotów ze Spółką za które Kontrahenci otrzymują wynagrodzenie, i które ponad wszelką wątpliwość nie stanowi dostawy towarów, zdaniem Spółki, spełnione są przesłanki, by uznać czynności wynagradzane przez Spółkę w formie premii pieniężnych za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje przede wszystkim potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. W piśmie tym stwierdzono, iż "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach".

Ponadto, Minister Finansów w powyższym piśmie wyodrębnił dwie możliwe sytuacje odnoszące się do wypłaty premii pieniężnych. Zgodnie z treścią wskazanego pisma, skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, i tak:

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wypłata premii pieniężnych związana będzie z dokonywaniem zakupów produktów dystrybuowanych przez Spółkę w pewnym okresie i zdaniem Spółki nie można ich przyporządkować do konkretnych dostaw towarów. Przedmiotowe premie wypłacane są z tytułu przekroczenia określonego pułapu obrotów i nie stanowią obniżenia wynagrodzenia z tytułu dokonanych w danym okresie dostaw towarów. W związku z tym, nie są one przyporządkowane żadnej konkretnej dostawie, ale są wynikiem dokonania przez Kontrahentów zakupów towarów oferowanych przez Spółkę na ustalonym poziomie. Odnosząc się do kryteriów wskazanych w cytowanym piśmie Ministra Finansów, stwierdzić należy, że premie pieniężne wypłacane przez Spółkę nie mają charakteru dobrowolnego, a ich wypłata jest uzależniona od konkretnego zachowania Kontrahentów, zaś jej wyliczenie następuje poprzez odniesienie określonego procentu do całkowitej wartości towarów nabytych przez Kontrahentów od Spółki w danym okresie. Z tego względu, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę Kontrahentom spełniają kryteria, o których mowa w punkcie (II) powyżej. Stąd też, w myśl powołanego pisma Ministra Finansów, premie te stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym usługi te, tj. konkretne zachowania Kontrahentów, za które wypłacane są premie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

Ponadto, przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poza 926 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) przez Dyrektorów Izb Skarbowych jako organy upoważnione przez Ministra Finansów w odniesieniu do wniosków złożonych przez podatników po 1 lipca 2007 r. W interpretacji wydanej 22 sierpnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PP2-443-9/07-2/PK), wskazano, iż premia nie ma charakteru dobrowolnego, bowiem uzyskanie uprawnienia do jej wypłacenia wymaga spełnienia przesłanek określonych w umowie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "pomiędzy stronami transakcji istnieje swoistego rodzaju relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Wobec czego w takim przypadku należy stwierdzić, iż premia jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności tj.: współpracę, realizowanie obrotu o określonej wielkości". Podobnie wypowiedziały się organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów w innych interpretacjach, np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2008 r. (IPPP1/443-2015/08-4/JK), z dnia 28 listopada 2008 r. (IPP3-443-43/08-4/JK), interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2008 r. (ILPP1/443-858/08-3/HW), z 27 listopada 2008 (ILPP1/443-827/08-2/TK) oraz z 4 grudnia 2008 (IPP1-443-855/08-3/AK).

Zatem w świetle powyższych argumentów i stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów zasadne jest dokumentowanie przez Kontrahentów Spółki otrzymywanych premii pieniężnych za pomocą faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Spółka zwraca uwagę, że jest świadoma tego, iż stanowisko przeciwne do zaprezentowanego powyżej zajęły sądy administracyjne, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) oraz w wyroku z 23 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 998/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 735/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 287/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06). W ocenie ww. sądów premie pieniężne, takie jak wypłacane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Spółki jednak, wyroki te stanowią rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przeciwieństwie do pisma Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., które zostało wydane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahentów, a dokumentujących świadczenie przez nich usług, za które kontrahenci są wynagradzani w formie premii pieniężnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż spełnione są wszelkie warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, określone w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności, nabycie tych usług jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedażą towarów na rzecz Kontrahentów. Ponadto nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. W szczególności do sytuacji Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając bowiem na uwadze fakt, iż w ocenie Spółki, faktury VAT wystawiane przez Kontrahentów w związku z należnymi na ich rzecz premiami pieniężnymi są fakturami dokumentującymi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, faktury te nie są tymi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na powyższych fakturach na zasadach ogólnych.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-591/09-4/SAP, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż relacje handlowe nie wiążą się z wykonywaniem przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy czynności innych niż dokonywanie zakupów na określonym poziomie. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że - w tak przedstawionym stanie faktycznym - "premie", które zostały wypłacone stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie przez Kontrahenta usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Przyznana i wypłacona przez Spółkę premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez Kontrahenta w danym okresie nabycia towarów, jest bowiem wynikiem wszystkich dokonanych przez Kontrahenta dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy udzielona premia pieniężna jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną na rzecz Kontrahenta. Tym samym należy stwierdzić, iż ustalona w taki sposób premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Kontrahenta dostawy towarów. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktury wystawione przez Kontrahentów na rzecz Spółki dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Pismem z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka uznała jednak, po dodatkowej analizie dostępnego orzecznictwa sądów administracyjnych, za słuszne stwierdzenie, iż premia pieniężna w analizowanym stanie faktycznym nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednak w żaden sposób Spółka nie mogła zaakceptować stanowiska wskazanego przez Ministra Finansów w interpretacji, jakoby premia pieniężna wypłacana przez Spółkę Kontrahentom powinna być traktowana jako udzielenie rabatu i zmniejszać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-591/09-5/SAP z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2009 r. znak IPPP2/443-591/09-4/SAP.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2178/09 oddalił skargę Wnioskodawcy orzekając, że w świetle podanych przez Spółkę faktów oraz przedstawionych unormowań prawnych, stanowisko Ministra Finansów odnośnie tego, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane powinno być fakturą korygującą - uznać należało za prawidłowe. Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynikało, że podstawą określenia premii pieniężnej (bonusu) jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym czasie - okresie rozliczeniowym, zaś wysokość premii ustalana jest w formie procentu od tej wartości dostaw. Spółka podała również, że premia/bonus ma na celu nagrodzenie nabywcy za dokonanie dużej ilości zakupów i nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki na rzecz dostawców.

Trzeba przede wszystkim podkreślić, że premia pieniężna (bonusu) nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony kontrahenta Spółki, jak prawidłowo przyjął Minister Finansów i czego w skardze nie kwestionuje Spółka. Jedyne zachowanie, które determinuje uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość. Oznacza to, że źródło premii (bonusu) tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zawarto w danym okresie czasu oraz ich wykonaniu.

Z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii pieniężnej (bonusu) powoduje, że kontrahent Spółki ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca - Spółka. Ekonomiczny charakter premii (bonusu), jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii/bonusu jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu z przytoczonych wyżej znaczeń rabatu, jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje więc inny niż cel, jaki wskazywała Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną stwierdzając, że istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów.

Sąd w związku z tym za niezasadne uznaje zarzuty Spółki dotyczące błędnego zinterpretowania zamiaru stron umowy przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny opisany przez Spółkę potwierdza, że Spółka udziela rabatów - nazywanych premiami pieniężnymi (bonusami) w różnych okresach rozliczeniowych w zamian za zakupy przekraczające określony pułap.

Od powyższego wyroku Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1202/10 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. NSA orzekł, że zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zarzutu wadliwego przyjęcia, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne za osiągnięcie określonego przez strony pułapu obrotu są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany, co stanowi naruszenie postanowień art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "premii" i "rabatu" należy sięgnąć do rozumienia tych dwóch pojęć w języku potocznym. Nie budzi wątpliwości, że inaczej będziemy rozumieć czyjeś stwierdzenie "dostałem rabat", a inaczej "dostałem premię", choć może chodzić o takie same wartości pieniężne. W stosunku do pierwszego stwierdzenia automatycznie zadajemy pytanie, a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim zapytamy, za co dostałeś premię i jak dużą, czy w jakiej postaci. Czyli w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie.

Dostrzegając tę różnicę i przenosząc się na grunt stosunków gospodarczych należy przyjąć, że do decyzji sprzedawcy pozostawić należy kwestię, czy system zachęt zwiększający sprzedaż będzie realizowany przy pomocy rabatu "przy zapłacie gotówką udzielamy rabatu", " przy dużej (określonej kwotowo) sprzedaży - rabat 7%", a więc przy danej konkretnej transakcji obniżamy cenę, czy przy pomocy premii, z reguły dla stałych kontrahentów, np. za osiągnięcie określonego poziomu wartości zakupów, a więc bez odniesienia do konkretnej sprzedaży, a tylko jako nagroda za stałą, owocną współpracę. Należy także zauważyć, że nagroda ta, premia, może mieć charakter nie tylko pieniężny, ale także i rzeczowy, co zauważono w skardze kasacyjnej.

O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi - wbrew jego intencjom - konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2746/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Sąd wskazał, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a w takim przypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Podkreślenia wymaga, że możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

* stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

* po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

WSA w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy premia pieniężna (bonus) wypłacana przez skarżącą Spółkę jej kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi rabat, którego udzielenie obliguje do wystawienia faktury korygującej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane powinno być fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Skarżąca przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji własne stanowisko stwierdziła, że premie pieniężne należne Kontrahentom stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi na rzecz Skarżącej, dlatego też przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów w celu udokumentowania premii pieniężnych.

Natomiast zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i skardze Skarżąca zgodziła się z Ministrem Finansów, że premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże zdaniem Skarżącej nie można jej uznać również za rabat udzielony w stosunku do sprzedanych towarów, a jej przyznanie powinno być udokumentowane w formie noty księgowej.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1202/10, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieuprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że przyznana i wypłacona przez Spółkę premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez kontrahenta w danym okresie nabycia towarów, gdyż jest wynikiem wszystkich dokonanych dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Minister Finansów przyjmując, że w przedstawionym stanie faktycznym ustalona premia pieniężna stanowi rabat naruszył przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tym samym Sąd uznał, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji nie zasługiwało na uwzględnienie.

W dniu 26 marca 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 2746/11 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2746/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1202/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Jednakże jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz na świadczenie usług (który to podział wynika z treści analizowanego przepisu), prowadzi do uznania, że dana sytuacja faktyczna nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i świadczenia usługi. Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Tak skonstruowane relacje handlowe nie wiążą się z wykonywaniem przez Kontrahenta na rzecz Spółki czynności innych niż dokonywanie zakupów na określonym poziomie. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że - w tak przedstawionym stanie faktycznym - "premie", które zostały wypłacone stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie przez Kontrahenta usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Osiągnięcie przez Kontrahenta określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż Kontrahentowi przez Spółkę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Obowiązek korekty ma miejsce także w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o podatek należny), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W razie zajścia tego rodzaju zdarzenia (udzielenia rabatu, zwrotu towaru bądź zwrotu wymienionych kwot), konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości.

W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, tak więc skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Bowiem w sytuacji, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

W sytuacji zatem, gdy premie pieniężne - jak w niniejszej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, a premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących. Jednocześnie należy podkreślić, że instytucja premii pieniężnej jest obojętna podatkowo, gdy nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usługi. Nie jest zatem opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając powyższe na uwadze, skoro tego rodzaju świadczenie pieniężne (wypłacenie premii) nie stanowi ani świadczenia usług ani dostawy towarów, ani też nie można jej uznać za rabat udzielony w stosunku do sprzedanych towarów, to nie ma ono wpływu na rozliczenia VAT. Zgodnie z powyższym, faktury wystawione przez Kontrahentów na rzecz Spółki dokumentują czynności, które w istocie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tak wystawionych fakturach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.