IPPP2/443-58/14-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie wydatków inwestycyjnych przed rejestracją Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie wydatków inwestycyjnych przed rejestracją Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 stycznia 2013 r. została zawiązana Spółka Komandytowa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której wiodącą działalnością jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych i wyrobów medycznych (apteka).

Dnia 6 lutego 2013 r. spółka została zarejestrowana w KRS. Daty nadania numeru NIP - 14 lutego 2013 r. i REGON - 12 lutego 2013 r. Data złożenia VAT-R - 25 lutego 2013 r., aktualizacja 27 maja 2013 r. - zmiana nazwy Spółki. Rozliczenie podatku VAT kwartalne, pierwsza deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r. 25 kwietnia 2013 r. Dnia 26 kwietnia 2013 r. dokonano zmiany wspólnika i nazwy Spółki.

W dniu 11 grudnia 2012 r. wspólnik dokonał zakupu używanego specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki. W związku z tym, że nie zdążono założyć jeszcze firmy, faktura została wystawiona na wspólnika. Wspólnik w całości przekazał zakupiony sprzęt do założonej przez siebie Spółki.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne na rzecz Spółki (jeszcze nie zarejestrowanej), w związku z tym wystawionej na wspólnika, a nie Spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka zgodnie z powyższymi przepisami uznała, że przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu inwestycyjnego przed rejestracją Spółki.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (spółka złożyła VAT-R 25 lutego 2013 r.). Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie (spółka złożyła pierwszą deklarację VAT-7K za I kw.).

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemy VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT).

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów inwestycyjnych związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, faktura dokumentująca zakup mebli została ujęta w rejestrze VAT zakupów w miesiącu lutym 2013 r. po zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego, a tym samym wpisana w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r.

Powołując się na orzeczenie ETS dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10) Spółka uważa swoje stanowisko za słuszne. "Ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika".

"Zatem w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do prowadzenia apteki przez ich Spółkę, wspólników tych można uważać za podatników dla potrzeb VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że nie można pozbawić podatnika (spółki) prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura wystawiona przed rejestracją i identyfikacją podatnika (spółki) do celów VAT została wydana na przyszłych jej wspólników".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktury wystawionej w grudniu 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. jawna, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl) należy uznać, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

<

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z uwagi na treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że na gruncie krajowych unormowań w zakresie podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, niemniej jednak status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, co oznacza, że nie musi on istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Niezbędne jest jednak, aby podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej wykazał związek poczynionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, które zamierza wykonywać.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych przez wspólników przed powstaniem spółki jako osoby prawnej, z zamiarem wniesienia nabytych towarów do używania przez spółkę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że wspólnicy działają w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3) wspólnicy powinni zarejestrować się jako podatnicy VAT. Nabycie określonych składników majątku następujące z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej powinno zostać potwierdzone obiektywnymi okolicznościami (tekst jedn.: utworzeniem podmiotu gospodarczego i zarejestrowaniem go w charakterze podatnika).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (w tym z faktur wystawionych na wspólnika przed rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej), o ile nie będą zachodzić przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w ustawie, w tym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podmiot dokona rejestracji, co do zasady nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonanych zakupów (również tych sprzed rejestracji).

Z opisu sprawy wynika, że w dniu styczniu 2013 r. została zawiązana Spółka Komandytowa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której wiodącą działalnością jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych i wyrobów medycznych (apteka). W lutym 2013 r. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a następnie w kwietniu 2013 r. złożyła deklarację VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r. W dniu 11 grudnia 2012 r. wspólnik Spółki dokonał zakupu używanego specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki. Faktura dokumentująca wydatki inwestycyjne została wystawiona na wspólnika. Wspólnik w całości przekazał zakupiony sprzęt do założonej przez siebie Spółki. Zakup specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki został dokonany z zamiarem wykorzystania ich w opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i wyrobów medycznych.

Z uwagi na opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że we wskazanej sprawie rzeczywistym nabywcą towarów, o których mowa we wniosku nie jest Spółka.

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

* numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Zatem, zgodnie z treścią powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że jest możliwe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej przez zarejestrowaniem i identyfikacją podmiotu do celów podatku VAT, aczkolwiek warunkiem koniecznym tego prawa jest tożsamość podmiotu dokonującego tych wydatków oraz korzystającego z tego prawa.

Z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników Spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólników Spółki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego w stanowisku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygnaturze C-280/10 należy podkreślić, że wyrok ten nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie tut. Organu podatkowego w niniejszej sprawie, ponieważ osadzony jest w odmiennym stanie faktycznym. W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

W ocenie tut. Organu wyrok w sprawie C-280/10 nie przesądza jednoznacznie, że zawsze i w każdym przypadku to spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed powstaniem tej spółki przez jej przyszłych wspólników.

Z wyroku tego wynika wyłącznie to, że art. 9, 168 i 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawy w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, to wspólnicy (a nie Spółka) z uwagi na poniesienie wydatków inwestycyjnych na zakup nieruchomości po zarejestrowaniu się do podatku VAT mogą dochodzić odliczenia, ponieważ sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto w okresie, kiedy przyszli wspólnicy dokonywali zakupów i kiedy powstała Spółka, polskie przepisy ustawy o VAT przewidywały zwolnienie od podatku czynności aportu rzeczowego do Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.