IPPP2/443-575/13-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z rekreacją, które są realizowane poprzez umożliwienie wstępu do obiektów Partnerów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r)., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z rekreacją, które są realizowane poprzez umożliwienie wstępu do obiektów Partnerów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zawiera z Klientami (dalej również jako "Pracodawca") umowy umożliwiające ich pracownikom (dalej również jako "Użytkownicy") korzystanie z różnego rodzaju form aktywności fizycznych takich jak między innymi siłownia, basen, squash, sauna czy też zajęcia z baletu, aerobik, zajęcia taneczne. Lista usług oferowanych przez Spółkę podlega ciągłemu rozszerzeniu, dlatego też nie jest możliwe wyszczególnienie wszystkich oferowanych usług. Wspólną cechą oferowanych usług jest to, że dotyczą możliwości wstępu do obiektów sportowych w celach rekreacyjnych (korzystania tak samodzielnie z obiektu jak i pod okiem trenera). Ostatecznym beneficjentem usługi są Użytkownicy - pracownicy Pracodawcy (Klienta), pracodawca jest jedynie pośrednikiem w zawarciu umowy ze Spółką.

Spółka nie prowadzi samodzielnie obiektów sportowych. Spółka podpisuje natomiast umowy z właścicielami (operatorami) obiektów sportowych (dalej jako "Partnerzy") na podstawie których jej Użytkownicy posiadający kartę F. mają prawo wstępu do tych obiektów bez konieczności uiszczenia opłaty lub za opłatą znacznie niższą niż wynikającą z opłaty cennikowej.

Spółka rozlicza się z Partnerami za usługi, z których skorzystali Użytkownicy według z góry ustalonych zasad. Z kolei Użytkownicy, za pośrednictwem Klienta Spółki, otrzymują Kartę F. uprawniającą do korzystania z obiektów sportowych Partnerów. W zamian za możliwość korzystania z obiektów sportowych Partnerów, Klienci regulują wynagrodzenie w postaci abonamentu miesięcznego, którego wysokość jest niezależna od ilości usług, z których w danym miesiącu skorzystał Użytkownik.

Spółka podaje do wiadomości swoim Klientom szczegółowy wykaz obiektów sportowych Partnerów oraz rodzaj usług oferowanych w ramach opłacanego abonamentu. Spółka odpowiedzialna jest przed Klientem za prawidłowe wykonanie usług przez jej Partnerów.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że poszczególne usługi klasyfikuje w poniższy sposób:

* siłownia - 93.11.10.0;

* basen - 93.11.10.0;.

* squash - 93.11.10.0;

* sauna - 93.13.10.0;

* zajęcia z baletu - 85.52.11.0;

* aerobik - 93.13.10.0;

* zajęcia taneczne - 85.52.11.0.

Ponadto Strona wskazała, że zakres oferowanych usług zależy od oferty Partnerów Wnioskodawcy. To oni decydują w jaki sposób są świadczone usługi dla klientów. Dlatego też należy przyjąć, że możliwe są sytuacje, w których korzystanie z usług sauny może być związane z korzystaniem z usług basenu jak i sytuacje, że każda z tych usług może być świadczona odrębnie. Wnioskodawca zna ofertę swoich Partnerów i klienci mogą się z nią zapoznać na stronie internetowej Wnioskodawcy, Partnerów jak i na miejscu w obiekcie Partnera. Partnerzy mogą również dowolnie zmieniać sposób świadczenia usług i z tego względu nie jest możliwe uogólnienie stwierdzenia co sposobu świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę opodatkowane są, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podatku w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% (do dnia 31 grudnia 2013 r. 23%) z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 stawka podatku wynosi 7% (do 31 grudnia 2013 r. 8%) dla towarów i usług wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy. Co do zasady więc, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, opodatkowanie usług wynosi 23%.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z obniżonej, 8% stawki podatku mogą korzystać m.in. usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu (poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU).

Zdaniem Spółki oferowane przez nią usługi związane są z rekreacją i realizowane są poprzez umożliwienie wstępu do obiektów Partnerów.

Należy zauważyć, że ustawodawstwo podatkowe nie zawiera definicji rekreacji. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane winnych obowiązujących aktach prawnych. Powszechnie przyjmuje się (za komentarzem do art. 2 ustawy o sporcie, Marcin Badura, Hubert Basiński, Grzegorz Kałużny, Marcin Wojcieszak, wyd. Wolters Kluwer), że za sport należy rozumieć wszelkie formy aktywności fizycznej i umysłowej, których celem jest podjęcie współzawodnictwa czy też rywalizacji o charakterze indywidualnym lub zbiorowym. Istotą sportu jest przestrzeganie szeregu z góry przyjętych reguł tego współzawodnictwa oraz jego instytucjonalizacja.

W odróżnieniu od sportu, rekreacja nie jest aktywnością nakierowaną na rywalizację i nie jest realizowana ramach ściśle określonych reguł. Dla jej realizacji nie są potrzebne również jakiekolwiek ramy instytucjonalne. Zdaniem Spółki interpretacja usług mieszczących się w poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług powinna doprowadzić do wniosku, że zestawienie sformułowania "usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu" pozwala uznać, że sklasyfikowane pod wskazaną pozycją usługi:

* powinny być związane z rekreacją - czyli aktywnością nie nakierowaną na rywalizację i nie mającą charakteru instytucjonalnego,

* powinny być związane ze wstępem - czyli wejściem na teren obiektu.

Spółka oferuje użytkownikom możliwość wstępu do obiektów Partnerów właśnie w celu aktywności, która nie jest nakierowana na rywalizację i nie ma charakteru instytucjonalnego. Oferowany przez Spółkę wstęp pozwala użytkownikom w pełni korzystać z oferty Partnerów przy czym Spółka w żaden sposób nie uzależnia ceny za swoją usługę od zakresu w jakim użytkownicy skorzystają z obiektów Partnerów tak w zakresie rodzaju urządzeń z których korzystają użytkownicy jak i z częstotliwości z jaką odwiedzają obiekty Partnerów. Dla ceny oferowanej usługi nie ma również znaczenia obecność trenera lub możliwość skorzystania z uczestnictwa w zorganizowanych przez partnera zajęciach.

Za szeroką interpretacją usług, które mogą być sklasyfikowane pod poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług opowiadają się również organy podatkowe jak i sądy administracyjne. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-583/11-4/AW) stwierdził "Z uwagi na powyższe, ww. opłata pobierana za wstęp na siłownię na wysokość której nie ma wpływu obecność lub niewykwalifikowanego instruktora jest opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy."

Również sądy administracyjne zauważają możliwość szerszej interpretacji pojęcia wstępu w przypadku usług związanych z rekreacją. Z nieprawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 wynika możliwość zastosowania 8% stawki VAT. W swoim rozstrzygnięciu WSA w Krakowie stwierdził, że pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Zdaniem sądu połączenie określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Również z wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3217/12) wynika, że usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu powinny być rozumiane w sposób szeroki. Zdaniem sądu pod tą pozycją załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług mieszczą się usługi klubu fitness, który wydaje klientom karnety wstępu uprawniające ich do korzystania z urządzeń znajdujących się na terenie klubu. Sąd opowiedział się więc za aktywnym korzystaniem z obiektu w efekcie poniesienia opłaty umożliwiającej wstęp na jego teren

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie jest istotna klasyfikacja statystyczna wskazanych w wezwaniu usług ponieważ wnioskodawca tych usług samodzielnie nie świadczy. Wnioskodawca sprzedaje natomiast usługę wstępu do obiektów rekreacyjnych. Całokształt świadczonych przez Wnioskodawcę usług polega na umożliwieniu wstępu w celu rekreacyjnym. Zgodnie z punktem 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku takiej klasyfikacji świadczonych usług klasyfikacja PKWiU nie jest istotna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Bez względu na symbol PKWiU - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Natomiast w poz. 179 załącznika nr 3 w poz. 179, wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWIU 93.11.10.0.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawiera z Klientami umowy umożliwiające ich pracownikom korzystanie z różnego rodzaju form aktywności fizycznych takich jak między innymi siłownia, basen, squash, sauna czy też zajęcia z baletu, aerobik, zajęcia taneczne. Lista usług oferowanych przez Spółkę podlega ciągłemu rozszerzeniu, dlatego też nie jest możliwe wyszczególnienie wszystkich oferowanych usług. Wspólną cechą oferowanych usług jest to, że dotyczą możliwości wstępu do obiektów sportowych w celach rekreacyjnych (korzystania tak samodzielnie z obiektu jak i pod okiem trenera). Ostatecznym beneficjentem usługi są - pracownicy Klienta, Klient jest jedynie pośrednikiem w zawarciu umowy ze Spółką. Spółka nie prowadzi samodzielnie obiektów sportowych. Spółka podpisuje natomiast umowy z właścicielami obiektów sportowych, na podstawie których jej pracownicy Klienta posiadający kartę F. mają prawo wstępu do tych obiektów bez konieczności uiszczenia opłaty lub za opłatą znacznie niższą niż wynikającą z opłaty cennikowej.

Pracownicy Klienta, za pośrednictwem Klienta Spółki, otrzymują Kartę F. uprawniającą do korzystania z obiektów sportowych Partnerów. W zamian za możliwość korzystania z obiektów sportowych, Klienci regulują wynagrodzenie w postaci abonamentu miesięcznego, którego wysokość jest niezależna od ilości usług, z których w danym miesiącu skorzystał pracownik.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstępu" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem z definicji słownikowej wynika, że słowo "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego. I tak, w celu właściwego odczytania normy prawa krajowego (ustawy o VAT), które stanowi zbiór regulacji, implementowanych zgodnie z kierunkami wytyczonymi przez prawo unijne w tym zakresie, w szczególności Dyrektywy i Rozporządzenia UE, tut. Organ oparł się na obowiązującym od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, odnosząc się do polemiki Spółki zawartej w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

W tym miejscu wskazać należy, że posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy wskazać różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Powyższego nie należy mylić z dokonaniem interpretacji miejsca " (...) świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy".

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Następnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 96 powołanej powyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). W załączniku III wymieniony został m.in. wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7), wstęp na imprezy sportowe (pkt 13), korzystanie z obiektów sportowych (pkt 14).

Krajowy ustawodawca, zważając na powyższe uregulowania, zastrzegł, iż preferencyjna stawka podatku 8% odnosi się wyłącznie do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy: w poz. 179 "Usług związanych z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0), w poz. 183 "Usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), w poz. 184 "Usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU) oraz w poz. 186 "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że państwo członkowskie korzystające ze stworzonego przez art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy uprawnienia, ma, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Możliwość ta uzasadniona jest w szczególności twierdzeniem, że stawka obniżona stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów tej kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej).

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, stwierdzić należy, że pojęcia "wstęp" nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.

Zauważyć należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera umowy z Klientami umowy umożliwiające ich pracownikom korzystanie z różnego rodzaju form aktywności fizycznych takich jak między innymi siłownia, basen, squash, sauna czy też zajęcia z baletu, aerobik, zajęcia taneczne. Wspólną cechą oferowanych usług jest to, że dotyczą możliwości wstępu do obiektów sportowych w celach rekreacyjnych (korzystania tak samodzielnie z obiektu jak i pod okiem trenera). Ostatecznym beneficjentem usługi są - pracownicy Klienta. Spółka podpisuje natomiast umowy z właścicielami obiektów sportowych, na podstawie których jej pracownicy Klienta posiadający kartę F. mają prawo wstępu do tych obiektów bez konieczności uiszczenia opłaty lub za opłatą znacznie niższą niż wynikającą z opłaty cennikowej. Pracownicy Klienta, za pośrednictwem Klienta Spółki, otrzymują Kartę F. uprawniająca do korzystania z obiektów sportowych Partnerów. W zamian za możliwość korzystania z obiektów sportowych, Klienci regulują wynagrodzenie w postaci abonamentu miesięcznego, którego wysokość jest niezależna od ilości usług, z których w danym miesiącu skorzystał pracownik.

Zatem opłata pobierana za abonament upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu - pracownika Klienta - do wstępu do obiektów sportowych w celach rekreacyjnych oraz czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach (siłownia, basen, squash, sauna czy też zajęcia z baletu, aerobik, zajęcia taneczne), samodzielnie jak i pod okiem trenera. Z tych względów opłata za abonament pobierany za możliwość wstępu do obiektów sportowych oraz udział w zajęciach rekreacyjnych - balet, aerobik, zajęcia taneczne, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni, basenu, sauny, squsha nie może być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych zajęć i urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług na świadczone usługi polegające na sprzedaży abonamentów uprawniających do wstępu do obiektów sportowych oraz umożliwiających korzystanie z różnych form aktywności fizycznych takich jak między innymi siłownia, basen, squash, sauna czy też zajęcia z baletu, aerobik, zajęcia taneczne.celach rekreacyjnych,

Ze złożonego wniosku wynika, że usługi siłowni, basenu, squasha Wnioskodawca kwalifikuje jako usługi o symbolu PKWIU - 93.11.10.0.

Zatem usługi siłowni i basenu, squasha jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do usług sauny oraz zajęć z baletu i zajęć tanecznych, zauważyć należy, że zostały one zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę odpowiedni do grupowania PKWiU - 93.13.10.0 - Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz PKWiU 85.52.11.0 - usługi świadczone przez szkoły tańca i instruktorów tańca. Zatem usługi te nie mogą zostać uznane za usługi świadczone przez obiekty sportowe, a w konsekwencji korzystać z opodatkowania 8% stawką podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy. Podlegają one opodatkowaniu podstawową stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że dla świadczonych usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (tekst jedn.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. I Sa/Kr 889/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3217/12.), zauważyć należy, iż wymienione przez Spółkę orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć należy, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, a ww. orzeczenia są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. syng. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego. W związku z czym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.