IPPP2/443-572/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2013 r. znak IPPP2/443-572/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2013 r. znak IPPP2/443-572/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Spółka rozważa nabycie nieruchomości (Nieruchomość), na którą składa się: prawo użytkowania wieczystego gruntu (Grunt) oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną od Gruntu nieruchomość (Budynek) wraz z umowami najmu powierzchni usytuowanych w tym Budynku oraz powierzchni reklamowych na Budynku.

Nieruchomość, jest objęta księgą wieczystą nr 96026 i stanowi działkę nr 90 o obszarze 0,0465 ha, oddaną w użytkowanie wieczyste do dnia 6 grudnia 2089 r., zabudowaną - stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość - Budynkiem. Nieruchomość ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej" nie jest ogrodzona, a granice tej Nieruchomości nie są sporne.

Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego rejonu stacji metra, podjęty w Uchwale Rady Gminy z 28 sierpnia 2000 r. Zgodnie ze wskazanym planem, przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu to: "tereny usług handlu i biur".

Właścicielem Gruntu jest Skarb Państwa - Naczelnik Dzielnicy.Na Gruncie stanowiącym działkę nr 90 jest wzniesiony Budynek o funkcji biurowej. Budynek ten jest murowany, zawiera pięć kondygnacji naziemnych i jedną kondygnację podziemną. W Budynku tym nie wyodrębniono lokali. Powierzchnia zabudowy Budynku wynosi 465 m², a powierzchnia użytkowa wynosi 2.026,62 m².

W chwili obecnej użytkownikiem wieczystym Gruntu i właścicielem Budynku jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Sprzedający).

Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych (najem powierzchni biurowej w Budynku) oraz częściowo na własne potrzeby.

Prawo wieczystego użytkowania Gruntu oraz własność Budynku Sprzedający nabył na podstawie umowy odnowienia i sprzedaży z dnia 9 sierpnia 1996 r.

Nabycie przez Sprzedającego Budynku nastąpiło w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia VAT.

Sprzedający w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi następujące rodzaje działalności operacyjnej wydzielone w osobnych działach:

1. Wynajem miejsc magazynowych w nieruchomości,

2. Dział obsługi reklamacji - lokalizacja ul. P 40 (funkcje te pełni jeden pracownik, który rolę tę wypełnia równolegle z obowiązkami sekretarskimi i administracyjnymi),

3. Hurtownia materiałów budowlanych i hutniczych - lokalizacja w G,

4. Wynajem pomieszczeń usługowych i biurowych w Budynku oraz miejsc reklamowych na Budynku - lokalizacja ul. P 40 w W.

Zatem Sprzedający poza najmem pomieszczeń usługowych i biurowych w Budynku prowadzi również inne działalności operacyjne związane z posiadanymi przez niego nieruchomościami w Nieporęcie oraz. Ponadto podstawową działalnością operacyjną Sprzedającego jest sprzedaż materiałów hutniczych i budowlanych oraz usług w Hurtowni. Hurtownia w G korzysta z pewnej samodzielności i sprawy wynajmów zlokalizowanych tam powierzchni prowadzi we własnym zakresie.

Dla każdej z powyżej wymienionych działalności operacyjnych Sprzedającego prowadzona jest odrębna analityka księgowo-finansowa. Przychody i koszty związane z Nieruchomością w W przy ul. P 40 są księgowane osobno od przychodów i kosztów związanych z innymi rodzajami działalności operacyjnej. Sprzedający sporządza jeden bilans i jeden rachunek zysków i strat dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W strukturze administracyjnej Sprzedającego obok czterech działów operacyjnych wymienionych powyżej wyróżniono następujące działy administracyjne zapewniający funkcjonowanie przedsiębiorstwa (zlokalizowane w Nieruchomości przy ul. P 40 w W):

1. Dział Gospodarczy,

2. Główny Księgowy Finanse i Księgowość,

3. Zatrudnienia i Płace,

4. Sekretariat,

5. Radca Prawny.

Z wynajmem powierzchni biurowej Budynku związane są obowiązki 3 osób zatrudnionych przez Sprzedającego, tj.:

1. Prezesa odpowiedzialnego za negocjacje oraz ostateczne warunki i kształt umów najmu;

2. Księgowego - zajmującego się w szczególności fakturowaniem i windykacją należności itp.,

3. Pracownika Działu Administracyjnego odpowiedzialnego w szczególności za sprawy serwisowe, drobne naprawy, bieżące kontakty z najemcami itp.

Sprzedający poza umowami najmu Budynku, ma zawarte następujące umowy związane z Nieruchomością: umowy o dostawę energii elektrycznej, umowa o dostawę wody, umowa z dostawcą ciepła oraz serwisu węzła cieplnego, umowa serwisu windy, umowa wywozu nieczystości, umowa ochrony obiektu, umowa z dostawcą Internetu dla Sprzedającego oraz kilku najemców, umowa z operatorem telefonicznym obsługującym Sprzedającego oraz umowa z operatorem telefonicznym obsługującym kilku najemców.

Sprzedający na własne potrzeby wykorzystuje obecnie ok. 140 m² powierzchni użytkowej Budynku. Pozostała część powierzchni Budynku jest przeznaczona pod wynajem. Z czego 1418,7 m² jest wynajmowane przez okres powyżej 2 lat, a 76,5 m² jest wynajmowana obecnie przez okres poniżej 2 lat, pozostała część Budynku nie była dotychczas przedmiotem najmu. Sprzedający wystawia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym dokumentującym wynajem powierzchni Budynku.

Od dnia nabycia Budynku, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

Planowana transakcja

W skład zbywanej przez Sprzedającego Nieruchomości wchodzić będą:

* prawo użytkowania wieczystego Gruntu,

* prawo własności Budynku w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, ograniczonych praw rzeczowych oraz praw i roszczeń osób trzecich, poza prawami i roszczeniami wynikającymi z umów najmu,

* umowy najmu powierzchni usytuowanych w Budynku oraz powierzchni reklamowych na Budynku oraz kaucje i depozyty wpłacone przez najemców powierzchni Budynku (zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, umowy najmu powierzchni Budynku przejdą na Spółkę z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości).

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte przez Sprzedającego na rzecz Spółki:

* umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu);

* umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego;

* umowy z pracownikami;

* wierzytelności przysługujące Sprzedającemu (w szczególności wobec najemców Budynku);

* zobowiązania Sprzedającego (poza zobowiązaniem zwrotu kaucji i depozytów wpłaconych przez najemców);

* księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedającego;

* firma Sprzedającego;

* inne prawa majątkowe Sprzedającego;

Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji nie będą umowy związane z Nieruchomością (np. umowy o dostawę mediów, energii, wody, serwisu wind, ochrony Nieruchomości) - obecne umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Spółki. Przedmiotem transakcji nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Sprzedającego wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Sprzedającego. W przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedającego na dzień sprzedaży część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę.

Spółka tytułem zapłaty za nabywaną Nieruchomość zapłaci na rzecz Sprzedającego wskazaną w umowie sprzedaży cenę netto powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług VAT w stawce 23% w odniesieniu do części ceny netto niepodlegającej obowiązkowemu zwolnieniu z VAT.

Należy podkreślić, że intencją Spółki jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Gruntu i Budynku), nie zaś przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający - po dokonaniu transakcji - będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą i będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje rozbiórkę nabytego Budynku i wybudowanie nowego budynki biurowego na obu działkach, tj. dotychczas posiadanej oraz nabytej od Sprzedającego, który będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Celem Wnioskodawcy nie jest przejęcie od Sprzedającego działalności polegającej na wynajmie nabywanego Budynku (aczkolwiek po nabyciu Nieruchomości umowy najmu części Budynku przejęte przez Spółkę będą kontynuowane przez pewien okres).

Wnioskodawca wskazał również, że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność Budynku Sprzedający (tekst jedn.: spółka T Sp. z o.o.) nabył na podstawie umowy odnowienia i sprzedaży z dnia 9 sierpnia 1996 r. zawartej ze Skarbem Państwa. Nabycie przez Sprzedającego Budynku nastąpiło w ramach transakcji nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiącego zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Inwestycji "T W" z siedzibą w W, bez prawa do odliczenia VAT.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość do 31 maja 1992 r. stanowił mienie przedsiębiorstwa państwowego o nazwie Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Inwestycji T.

W okresie od 1 czerwca 1992 r. do 9 sierpnia 1996 r. zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego stanowiący zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Inwestycji "T -" z siedzibą w Warszawie był oddany do odpłatnego korzystania Sprzedającemu. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Sprzedającego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Była natomiast obciążona opłatą skarbową.

Sposób korzystania z Budynku przez Sprzedającego został opisany we wniosku, tj. począwszy od 1996 r. (Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku na podstawie umowy odnowienia i sprzedaży z dnia 9 sierpnia 1996 r.) w przeważającej części przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na wynajem, ale w części służyła potrzebom własnym, w budynku tym T miał siedzibę Spółki. Nigdy przedmiotowa nieruchomość nie była wynajęta w całości w jednym okresie. W różnych okresach były wynajmowane różne części nieruchomości, w zależności od popytu na wynajmowane powierzchnie.

W okresie 17-letniej działalności Sprzedającego, powierzchnia wynajmowana ulegała w różnych okresach zmianom, między innymi w związku z brakiem chętnych do wynajmu.

Były okresy, że część pomieszczeń w związku z tym była powierzchniami wolnymi z przeznaczeniem na wynajem.

Na własne potrzeby Sprzedający od wielu lat wykorzystuje około 140 m² łącznej powierzchni użytkowej budynku wynoszącej 2.026,62 m², tj. niecałe 7% powierzchni. Ale nie jest to cały czas tożsama powierzchnia. Z czego 1418,7 m² jest wynajmowane przez okres powyżej 2 lat, a 76,5 m² jest wynajmowana obecnie przez okres poniżej 2 lat. Jednak powierzchnia niewynajęta była wynajmowana w całości w również w okresie wcześniejszym w okresach wieloletnich, w pierwszym okresie po nabyciu, później przez wiele lat była powierzchnią do wynajęcia, ale przez wiele lat brak było na nią chętnych do wynajęcia.

Zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego stanowiący zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Inwestycji "T -" z siedzibą w W, obejmującego przedmiotową nieruchomość dokonywał Skarb Państwa. W okresie kiedy przejął przedmiotową nieruchomość po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług.

Nabycie tej nieruchomości nie było potwierdzone fakturami VAT. Przedmiotowy Budynek został wybudowany około 1926 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż przez Sprzedającego Spółce Nieruchomości (wraz z pozostałymi elementami wskazanymi w zdarzeniu przyszłym) nie obejmująca jednak kluczowych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i zobowiązań, będzie stanowiła dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP, a w konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w stosunku do której Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zakładając, że transakcja nie będzie zwolniona z podatku VAT - czego dotyczą kolejne pytania).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedającego Spółce Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedającego Spółce Budynku w części, która nie była nigdy wynajęta lub została po raz pierwszy wynajęta w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, a w konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. Sprzedaż przez Sprzedającego Spółce Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym) nie obejmująca jednak kluczowych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i zobowiązań, będzie stanowiła dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w stosunku do której Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zakładając że transakcja nie będzie zwolniona z podatku VAT - czego dotyczą kolejne pytania).

2. Dostawa przez Sprzedającego Spółce Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, a w konsekwencji, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

3. Dostawa przez Sprzedającego Spółce Budynku w części, która nie była nigdy wynajęta lub została po raz pierwszy wynajęta w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, a w konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż w przypadku sprzedaży Nieruchomości, transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, iż przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność Budynku wraz ze związanymi z Budynkiem umowami najmu. Transakcja nie obejmie natomiast jednak kluczowych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również innych istotnych składników majątkowych Sprzedającego, w tym w szczególności środków pieniężnych na rachunkach Sprzedającego, ksiąg rachunkowych Sprzedającego, wierzytelności Sprzedającego, pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego, czy też zobowiązań Sprzedającego.

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej Kodeks cywilny).

(Tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP.)

Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Na potrzeby ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: ZCP). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, przedmiot transakcji mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot transakcji spełnia wszystkie następujące przesłanki:

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, przedmiotem transakcji mogłaby być zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności przedmiot transakcji byłby wydzielony jako ZCP i ten ZCP byłby nabywany przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy co do kwalifikacji przedmiotu transakcji jako ZCP wynikają z faktu, że obecnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego działalność polegająca na wynajmie Budynku spełnia pewne kryteria wydzielenia organizacyjnego oraz finansowego. Jednakże przedmiotem transakcji, jak wskazano w stanie faktycznym, będzie tylko Nieruchomość, a nie ogół elementów, które u Sprzedającego są związane z tą działalnością i są niezbędne do funkcjonowania działalności związanej z wynajmem Nieruchomości.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę oraz Sprzedającego transakcji odpłatnej dostawy będzie bowiem jedynie Nieruchomość, tj. opisane w stanie faktycznym prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność Budynku wraz z umowami najmu powierzchni użytkowych tego Budynku.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast kluczowe umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i zobowiązania oraz inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności firma Sprzedającego, jak również środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W związku z czym Sprzedający po dokonaniu transakcji będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą i będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem transakcji nie będzie zarówno przedsiębiorstwo Sprzedającego jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego, bowiem sama Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wskazana w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo.

Na znaczenie przeniesienia na nabywcę oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo uwagę zwracają także przedstawiciele piśmiennictwa podatkowego. Dla przykładu przytoczyć można tezę zaprezentowaną przez T. Michalika, który stwierdza, że: "Inaczej jest w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą np. firma, znaki towarowe (...), ale na mocy porozumienia stron są one wyłączone z transakcji. W takim przypadku wydaje się, iż nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, jeżeli funkcjonalnie istotne elementy tego przedsiębiorstwa nie podlegają sprzedaży. Wyłączenie takich składników, jak np. firma czy inne elementy indywidualizujące przedsiębiorstwo uniemożliwiałoby funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, spowodowałoby, iż faktycznie przedmiotem obrotu nie byłoby przedsiębiorstwo, ale zestaw składników, które same przedsiębiorstwa sprzedawcy nie stanowi." T. Michalik (red.), VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, s. 95.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Sprzedającego jak i Spółkę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesie na Spółkę umów z pracownikami, natomiast umowy zawarte z usługodawcami (np. umowa o dostawę mediów, wody, serwisu wind, ochrony Nieruchomości) zostaną rozwiązane przez Sprzedającego. Na Spółkę nie zostanie więc przeniesione doświadczenie / know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Zatem przedmiot analizowanej transakcji nie spełnia kryteriów samodzielności funkcjonowania, bowiem na Spółkę nie przejdzie minimum środków, bez których kontynuowanie przez Spółkę działalności gospodarczej związanej z tą Nieruchomością nie jest możliwe. Nabywane składniki majątkowe stanowią tylko potencjalną możliwość utworzenia na ich bazie nowego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania nabywanych aktywów za przedsiębiorstwo lub ZPC.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I GKN 850/98, w którym stwierdzono, że "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że:

"Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której wskazano, że jeśli "osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze".

Wobec tożsamego brzmienia definicji ZCP na gruncie Ustawy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytowane stanowisko Ministra Finansów zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dostawa na jego rzecz przez Sprzedającego Nieruchomości stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W konsekwencji (zakładając, że transakcja nie będzie zwolniona z podatku VAT, czego dotyczą kolejne pytania) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Sprzedającego, w szczególności do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

UZASADNIENIE do Pytania 2

Ponieważ planowaną transakcję sprzedaży Spółce Nieruchomości należy uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, transakcja ta podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W ocenie Spółki, dostawa Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem będzie, co do zasady, zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W stosunku do dostaw tych strony transakcji będą miały prawo do skorzystania z opcji opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Podatnik może w myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, tj. musi zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

* planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

* adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku tego rodzaju dostaw dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, pod warunkiem spełnienia przytoczonych powyżej wymagań sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Dla oceny, czy w przypadku uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego gruntem, jako odpłatnego zbycia, Wnioskodawca wraz ze Sprzedającym będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia; decydujące będzie w świetle przytoczonych przepisów rozstrzygnięcie, czy oddanie przez Sprzedającego w najem Budynku składającego się na Nieruchomość spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z przytoczonej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wskazano w stanie faktycznym w odniesieniu do Budynku nie zachodzi sytuacja opisana w punkcie b) powyżej. Po nabyciu Budynku (oraz po oddaniu najemcom Budynku przez Sprzedającego do użytkowania), Sprzedający nie poniósł na budynek nakładów na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem oddanie do użytkowania (...) nabywcy lub użytkownikowi".

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości. Art. 8 ust. 1 ustawy VAT nakazuje pod pojęciem świadczenia usług rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej argumenty przemawiają za tym, że przesłanki pierwszego zasiedlenia spełnione są nie tylko w przypadku dostawy obiektów budowlanych, ale również, jeżeli obiekty te zostają oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) na podstawie umowy najmu.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie. Wskazuje się, że pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz; Lex, 2010, wyd. IV).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010 r. nr ITPP2/443-1111/09/KT, w której stwierdzono, że:

"żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu."

Podobnie w odniesieniu do umowy dzierżawy wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1122/09-2/KG. Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę wyrażony został również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. nr IPPP2-443-82/10-2/JB oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-75/10-4/MM.

Wnioskodawca pragnie przytoczyć również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r. nr IBPP1/443-760/09/AL, w której stwierdzono, że zgodnie z (...) art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W świetle tego przepisu przedmiotowa dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość była wynajmowana od 1993 r. i na tej podstawie użytkowana przez najemcę oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej nieruchomości."

Podsumowując, pierwsze zasiedlenie omawianych budynków wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło w wyniku nabycia lub oddania ich do używania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w drodze wynajmu.

W związku z tym w odniesieniu do omawianego Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem, jego planowana dostawa mieścić się będzie w zakresie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W konsekwencji, Spółka oraz Sprzedający, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT do rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, do dostawy tej nie znajdzie zastosowania obowiązkowe zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dostawa Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT a w konsekwencji, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE dla pytania nr 3

W opinii Spółki, sprzedaż części Budynku, która nie była przedmiotem najmu oraz która została po raz pierwszy wynajęta w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, a w konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W omawianym przypadku odpłatna dostawa Budynku w części, która nie był przedmiotem najmu lub została po raz pierwszy wynajęta w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją będzie stanowiła dostawę dokonywaną po pierwszym zasiedleniu, jednak w okresie krótszym niż 2 lata.

W związku z powyższym do dostawy tej części Budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest okoliczność, iż w stosunku do Budynku nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak natomiast wskazano w zdarzeniu przyszłym wniosku, Sprzedający nabył Budynek w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia VAT. Zatem nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka pragnie również wskazać, że dostawa Budynku w części, która została wynajęta co najmniej na 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem stanowi dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

W związku z powyższym, przedmiotowa dostawa części Budynku, która nie była przedmiotem najmu oraz która została po raz pierwszy wynajęta w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją wraz z proporcjonalnie przynależnym do niego Gruntem będzie podlegała obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, a w konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość w W, na którą składa się: prawo użytkowania wieczystego gruntu (Grunt) oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną od Gruntu nieruchomość (Budynek) wraz z umowami najmu powierzchni usytuowanych w tym Budynku oraz powierzchni reklamowych na Budynku. Użytkownikiem wieczystym Gruntu i właścicielem Budynku jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Sprzedający). Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych (najem powierzchni biurowej w Budynku) oraz częściowo na własne potrzeby.

Sprzedający w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi następujące rodzaje działalności operacyjnej wydzielone w osobnych działach:

1. Wynajem miejsc magazynowych w nieruchomości - lokalizacja w N,

2. Dział obsługi reklamacji - lokalizacja w W,

3. Hurtownia materiałów budowlanych i hutniczych - lokalizacja w G,

4. Wynajem pomieszczeń usługowych i biurowych w Budynku oraz miejsc reklamowych na Budynku - lokalizacja w W.

Podstawową działalnością operacyjną Sprzedającego jest sprzedaż materiałów hutniczych i budowlanych oraz usług w Hurtowni w G.

Dla każdej z powyżej wymienionych działalności operacyjnych Sprzedającego prowadzona jest odrębna analityka księgowo-finansowa. Przychody i koszty związane z Nieruchomością w Warszawie przy ul. P 40 są księgowane osobno od przychodów i kosztów związanych z innymi rodzajami działalności operacyjnej. Sprzedający sporządza jeden bilans i jeden rachunek zysków i strat dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Sprzedający poza umowami najmu Budynku, ma zawarte następujące umowy związane z Nieruchomością: umowy o dostawę energii elektrycznej, umowa o dostawę wody, umowa z dostawcą ciepła oraz serwisu węzła cieplnego, umowa serwisu windy, umowa wywozu nieczystości, umowa ochrony obiektu, umowa z dostawcą Internetu dla Sprzedającego oraz kilku najemców, umowa z operatorem telefonicznym obsługującym Sprzedającego oraz umowa z operatorem telefonicznym obsługującym kilku najemców.

W skład zbywanej przez Sprzedającego Nieruchomości wchodzić będą:

* prawo użytkowania wieczystego Gruntu,

* prawo własności Budynku w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, ograniczonych praw rzeczowych oraz praw i roszczeń osób trzecich, poza prawami i roszczeniami wynikającymi z umów najmu,

* umowy najmu powierzchni usytuowanych w Budynku oraz powierzchni reklamowych na Budynku oraz kaucje i depozyty wpłacone przez najemców powierzchni Budynku (zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, umowy najmu powierzchni Budynku przejdą na Spółkę z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości).

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte przez Sprzedającego na rzecz Spółki: umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu), umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, umowy z pracownikami, wierzytelności przysługujące Sprzedającemu (w szczególności wobec najemców Budynku), zobowiązania Sprzedającego (poza zobowiązaniem zwrotu kaucji i depozytów wpłaconych przez najemców), księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedającego, firma Sprzedającego, inne prawa majątkowe Sprzedającego.

Przedmiotem transakcji nie będą umowy związane z Nieruchomością (np. umowy o dostawę mediów, energii, wody, serwisu wind, ochrony Nieruchomości) - obecne umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego. Przedmiotem transakcji nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Sprzedającego wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Sprzedającego. W przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedającego na dzień sprzedaży część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę.

Jak wynika z ww. okoliczności wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Spółki. Strona nie przejmie żadnych umów związanych z Nieruchomością poza umowami najmu lokali oraz powierzchni reklamowych na Budynku wraz kaucjami i depozytami wpłaconymi przez najemców powierzchni Budynku. Ponadto w związku z tą transakcją nie zostaną przeniesieni pracownicy, jak również nie dojdzie do przeniesienia umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (innych niż umowy najmu), umowy rachunku bankowego oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego, wierzytelności i zobowiązań Sprzedającego, ksiąg rachunkowych, rejestrów i innej dokumentacji rachunkowej Sprzedającego, firmy i innych praw majątkowych Sprzedającego. Zatem w kontekście powyższego sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w przedmiotowym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do przytoczonych uregulowań stwierdzić należy, że Nieruchomość jest wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy jako dział przedsiębiorstwa Spółki. W spółce jest prowadzona odrębna ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej Nieruchomości. Jednakże wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Spółki. Ponadto Strona nie przejmie żadnych umów związanych z Nieruchomością (poza umowami najmu lokali i powierzchni reklamowych) jak również umów zawartych z pracownikami.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych w postaci budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz nabywającego środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem dany budynek (budowla lub jego część) zostanie wybudowany lub zostanie zmodernizowany, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie budynek ten (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle tych przepisów przy sprzedaży budynków i budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości w W (Nieruchomość), na którą składa się: prawo użytkowania wieczystego gruntu (Grunt) oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną od Gruntu nieruchomość (Budynek). Na Gruncie stanowiącym działkę nr 90 jest wzniesiony Budynek o funkcji biurowej. W Budynku tym nie wyodrębniono lokali. Powierzchnia zabudowy Budynku wynosi 465 m², a powierzchnia użytkowa wynosi 2.026,62 m². Użytkownikiem wieczystym Gruntu i właścicielem Budynku jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Sprzedający).

Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych (najem powierzchni biurowej w Budynku) oraz częściowo na własne potrzeby.

Prawo wieczystego użytkowania Gruntu oraz własność Budynku Sprzedający nabył na podstawie umowy odnowienia i sprzedaży z dnia 9 sierpnia 1996 r.

Nabycie przez Sprzedającego Budynku nastąpiło w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia VAT. Nabycie tej nieruchomości przez Sprzedającego nie było potwierdzone fakturami VAT. Przedmiotowy Budynek został wybudowany około 1926 r.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość do 31 maja 1992 r. stanowił mienie przedsiębiorstwa państwowego. W okresie od 1 czerwca 1992 r. do 9 sierpnia 1996 r. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe był oddany do odpłatnego korzystania Sprzedającemu. Sprzedający wskazał, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, była natomiast obciążona opłatą skarbową.

Na własne potrzeby Sprzedający od wielu lat wykorzystuje około 140 m² łącznej powierzchni użytkowej budynku. Ale nie jest to cały czas tożsama powierzchnia. Z czego 1418,7 m² jest wynajmowane przez okres powyżej 2 lat, a 76,5 m² jest wynajmowana obecnie przez okres poniżej 2 lat. Jednak powierzchnia niewynajęta była wynajmowana w całości w również w okresie wcześniejszym w okresach wieloletnich, w pierwszym okresie po nabyciu, później przez wiele lat była powierzchnią do wynajęcia, ale przez wiele lat brak było na nią chętnych do wynajęcia.

Od dnia nabycia Budynku, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych w tym zakresie należy stwierdzić, iż stosunku do znajdującego się na działce Budynku biurowego doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w części, w stosunku do której zawarto umowy najmu, od zawarcia których upłynął okres ponad 2 lat (tzn. przedmiotowe umowy najmu zostały zawarte do czerwca 2011 r.). W tym miejscu należy wskazać, że zawarte umowy najmu danej powierzchni użytkowej Budynku nie muszą obejmować okresu 2 lat; dla spełnienia warunku do zwolnienia od VAT tej transakcji na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wystarczającym jest, aby od zawarcia danej umowy najmu do momentu sprzedaży upłynęły 2 lata.

Nieruchomość ta jest częściowo przedmiotem wynajmu od 1996 r. i tym samym nastąpiło częściowe oddanie tego obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najem na cele użytkowe podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem do dostawy części Budynku spełniającej ww. wymagania będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym na jego podstawie dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystał również grunt, na którym został wybudowany ww. obiekt, bowiem zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia prawo wieczystego użytkowania gruntu podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeśli zwolnienie od podatku ma zastosowanie do położonych na nim budynków, budowli.

Ponadto jeśli Sprzedający i Wnioskodawca wybiorą opcję opodatkowania tej transakcji w odniesieniu do części obiektu korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy mogą zastosować jej opodatkowanie na zasadach ogólnych - tj. w wysokości 23%.

Wnioskodawca wskazał również, że część Budynku nie była przedmiotem najmu bądź została wynajęta po raz pierwszy w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją kupna-sprzedaży nieruchomości. Ponadto Sprzedający nabywając przedmiotową nieruchomość w ramach zakupu przedsiębiorstwa nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu. Sprzedający użytkował m.in. ten Budynek od 1992 r. Ponadto Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

Zatem dostawa części budynku, która została po raz pierwszy wynajęta w okresie krótszym niż dwa lata przed planowaną transakcją odbędzie się po pierwszym zasiedleniu w myśl przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, jednakże nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W odniesieniu do części nieruchomości, która w ogóle nie była wynajęta należy stwierdzić, że jej dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Do jej dostawy będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, z uwagi na fakt, iż Sprzedającemu przy nabyciu tego obiektu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto nie ponosił nakładów przekraczających 30% wartości początkowej Budynku. Również w stosunku do tej części nieruchomości, która została wynajęta po raz pierwszy w okresie krótszym niż 2 lata przed planowana transakcją, dostawa jej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 10a ustawy.

Ze zwolnienia od VAT w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia będzie korzystało również prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest Budynek, w części korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tut. Organ zaznacza, iż w stosunku do części budynku korzystającej ze zwolnienia w myśl pkt 10a ust. 1 art. 43 ustawy nie istnieje możliwość wyboru opodatkowania tej transakcji, tym samym dostawa tej części Budynku będzie wyłącznie podlegać zwolnieniu od VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca w opisie przedmiotowej sprawy wskazał, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje rozbiórkę nabytego Budynku i wybudowanie nowego budynku biurowego na obu działkach, tj. dotychczas posiadanej oraz nabytej od Sprzedającego, który będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Celem Wnioskodawcy nie jest przejęcie od Sprzedającego działalności polegającej na wynajmie nabywanego Budynku (aczkolwiek po nabyciu Nieruchomości umowy najmu części Budynku przejęte przez Spółkę będą kontynuowane przez pewien okres).

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem wydatki na przedmiotową nieruchomość poniesione przy jej zakupie, będą związane niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie najmu powierzchni (po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Strona zamierza wybudować nowy budynek biurowy przeznaczony na wynajem - czyli prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od VAT), a przesłanki ograniczające prawo do odliczanie w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją. Zatem w sytuacji wyboru opcji opodatkowania na zasadach ogólnych dostawy Budynku wraz z przypadającym prawem wieczystego użytkowania w części, która mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej tę dostawę. Jednocześnie jeśli część obiektu będzie korzystała ze zwolnienia od VAT w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od transakcji w tej części, z uwagi na fakt, iż podatek należny (naliczony dla Wnioskodawcy) od dostawy tej części Budynku nie wystąpi.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całym zakresie.

Tut. Organ pragnie nadmienić, iż przy dostawie tego Budynku z uwagi na skomplikowaną sytuację związaną z wynajmem poszczególnych powierzchni obiektu, należy szczegółowo ustalić kiedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia, gdyż powyższe będzie rzutować na prawidłowe ustalenie stawki podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.