IPPP2/443-568/10/12-9/S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 574/11 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego oraz częściowo odpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych oraz określenia podstawy opodatkowania takich czynności. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. znak IPPP2/443-568/10-2/MM oraz pismem z dnia 16 września 2010 r. znak IPPP2/443-568/10-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminach prawidłowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A., dalej zwana "Spółka", tworzy i administruje zakładowym funduszem świadczeń socjalnych. W wykonaniu obowiązków nałożonych ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 j.t, dalej zwana "ustawą o ZFŚS"), Spółka przyznaje osobom uprawnionym świadczenia zakupione ze środków funduszu bez opłat albo za częściową odpłatnością ponoszoną przez pracownika (w pozostałej części świadczenie jest finansowane ze środków funduszu). W przypadku przyznawania świadczeń za częściową odpłatnością środki pobierane od osób uprawnionych stanowią wpływy ZFŚS.

Spółka zamierza nie rozliczać podatku należnego w przypadku świadczeń udostępnianych za częściową odpłatnością (nabywanych w całości ze środków ZFŚS), nie wystawiać faktur VAT wewnętrznych ani faktur VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje:

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS należą do działalności socjalnej zakładu pracy, a nie jego działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS środki Funduszu gromadzone są na specjalnie wyodrębnionym na ten cel rachunku bankowym, gdzie pracodawca uprawniony jest jedynie do dysponowania tymi środkami, tylko w sposób przewidziany w przepisach. Wnioskodawca finansując poniesione wydatki z ZFŚS, a następnie przekazując je osobom uprawnionym występuje jedynie w roli administratora majątku ZFŚS, nie nabywając przy tym prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki działania podejmowane w ramach ZFSS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - niezależnie od tego, czy Spółka przekazuje osobom uprawnionym świadczenia w całości sfinansowane z ZFŚS nieodpłatnie, czy też pobiera z tego tytułu część odpłatności od osoby uprawnionej. W przypadku świadczeń przekazywanych nieodpłatnie nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego i wystawiania faktury wewnętrznej. W przypadku świadczeń, za które Spółka pobiera częściową odpłatność (w całości nabywanych ze środków ZFŚS), nie powstaje obowiązek podatkowy, Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku należnego ani wystawienia faktury VAT. Spółka (pracodawca) występuje jedynie jako administrator środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS. Spółka zobowiązana jest do utworzenia i administrowania ZFŚS, podejmuje działania techniczne o charakterze administracyjnym nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalności gospodarczą. Nabywając towary i usługi przekazywane osobom uprawnionym do świadczeń, a także pobierając część należności (w przypadku świadczeń, które nie są w całości finansowane ze środków ZFSS), Spółka jedynie administruje funduszem, nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Z tego względu otrzymana od osoby uprawnionej kwota nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ w zakresie czynności realizowanych jako administrator ZFŚS Spółka nie działa jako podatnik.

Warunkiem koniecznym powstania obowiązku rozliczenia podatku należnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zdarzenia istotne z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określa art. 5 tej ustawy, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Nie każdy jednak stan faktyczny, który odpowiada odpłatnej dostawie albo odpłatnemu świadczeniu usług, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Czynność taka musi zostać wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Dopiero wtedy powoduje to powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż nie w każdym przypadku podatnik zarejestrowany jako VAT czynny działa "w charakterze podatnika". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008 r. sygn. I FSK 1076/07 wskazał, że "Po pierwsze, z ogólnych zasad tego podatku wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Warunek ten wynika także bezpośrednio z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L. 1977.145.1) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1). Po drugie, świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług)". Sama odpłatność pobierana od osoby uprawnionej do świadczeń z ZFŚS nie jest wystarczająca dla uznania, iż wystąpił prawnopodatkowy stan faktyczny, z którym ustawa z dnia 11 marca 2004 r. wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Kolejnym warunkiem jest bowiem działanie Spółki (pracodawcy) w charakterze podatnika. Ustawa o ZFŚS nakłada na pracodawców obowiązek tworzenia funduszu oraz ściśle określonego wykorzystania środków tego funduszu. Co więcej, wpływami funduszu są wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS).

Działalność socjalna oznacza w myśl tej ustawy usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Oznacza to, że wszelka odpłatność za usługi lub dostawy w ramach ZFŚS zwiększa środki funduszu. Środki te stanowią wydzieloną masę majątkową, która podlega rygorom wydatkowania określonym w ustawie.

Powyższe uwarunkowania skłoniły NSA do uznania w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku, iż pracodawca administrując środkami ZFŚS nie działa w wykonaniu działalności gospodarczej: "Ze względu na zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter omawianego funduszu, uprawniona jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym (...). Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonujący czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy podatkowej.

Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych pożyczek mieszkaniowych w ramach funduszu, te bowiem powiększają masę majątkową funduszu.

Skoro Spółka, przekazując świadczenia osobom uprawnionym, nie działa w charakterze podatnika, to bez znaczenia pozostaje, czy czynność ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Brak działania w charakterze podatnika powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy, nawet w przypadku, gdy Spółka pobiera w części opłatę za świadczenia przekazywane w ramach działalności socjalnej. Spółka wskazuje również, iż brak obowiązku opodatkowania świadczeń stawianych do dyspozycji w wykonaniu gospodarki środkami funduszu (bez opłat albo za częściową odpłatnością) wynika również z zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz neutralności tego podatku. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zważywszy że działalność socjalna nie jest działalnością gospodarczą pracodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nabywane świadczenia są udostępniane osobom uprawnionym za częściową odpłatnością. W wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. I SA/Lu 42/10 WSA w Lublinie stwierdził: "Administrując Funduszem, podatnik-pracodawca wykonuje jedynie czynności administracyjno-techniczne, które pozostają poza całkowitą sferą jego aktywności i działalności gospodarczej. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, iż skoro jego działalność w tym zakresie jest nie opodatkowana, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosi się to zarówno do sytuacji, kiedy pracodawca finansuje z Funduszu w całości wydatki na rzecz pracowników, jak również, gdy czyni to w części, a pozostałą część finansuje sam pracownik, który w ten sposób nie finansuje zakładu pracy, lecz podmiot świadczący faktycznie daną usługę - sprzedaż. To bowiem ostatecznie pracownik jest ostatecznym (finalnym) konsumentem nabytej usługi - towaru od podmiotu trzeciego, która w całości - również w zakresie podatku - jest sfinansowana z ZFŚS, lub w części z tego Funduszu, a w części przez samego pracownika. Podatek naliczony przez podmiot trzeci od tej usługi - towaru (podatek należny usługodawcy - sprzedawcy) nie podlega odliczeniu przez żaden z podmiotów, skoro realizowana przez niego usługa zostaje skonsumowana przez odbiorcę finalnego, a pracodawca-administrator nie jest obciążony z tytułu pełnienia swojej funkcji obowiązkiem podatkowym". Jak wskazano dalej w tym wyroku "W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financien a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT. Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Pogląd ten zachowuje swoją aktualność, również w sytuacjach częściowego partycypowania przez pracownika w kosztach nabytych usług (towarów). Trudno bowiem uznać, że częściowa odpłatność dokonana przez pracownika miałaby charakter wynagrodzenia dla pracodawcy. Jego usługa w tym zakresie jako administratora Funduszu ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z którego to tytułu pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, albowiem częściowa odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS". W konkluzji - wykonując obowiązki administratora funduszu przekazując świadczenia bez odpłatności albo za częściową odpłatnością Spółka nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego, wystawiania faktur VAT wewnętrznych, ani faktur VAT. Otrzymywana od osób uprawnionych częściowa odpłatność za świadczenia - w ramach ZFŚS nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-568/10-4/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.) jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych oraz nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT częściowo odpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych oraz określenia podstawy opodatkowania takich czynności. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych nie będzie miał zastosowania, bowiem jeden z warunków stwierdzających uznanie nieodpłatnie świadczonych usług za odpłatne świadczenie i w konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT nie został spełniony - Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług finansowych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji w wykonaniu tych czynności nie będzie miało miejsca świadczenie usług, które jest opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym brak jest również określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania tych czynności. Natomiast w przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia usług. Zatem świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika. Tym samym podstawę opodatkowania dla świadczenia tych usług należy określić na podstawie powołanego powyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 574/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozpatrując aspekt podmiotowy istnienia obowiązku podatkowego w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, należy przywołać art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwie generalnie Skarżąca ma status podatnika, natomiast nie przesądza to automatycznie, że w każdej podejmowanej czynności taki status zachowuje.

Istotnym jest zatem ustalenie, czy do czynności podejmowanych przez Skarżącą z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dochodzi w warunkach wskazujących, że strona transakcji działa jak podatnik podatku od towarów i usług. Tylko bowiem status podatnika przy dokonywaniu przez dany podmiot dostawy towarów lub świadczenia usług decyduje o opodatkowaniu danej czynności. W przypadku Skarżącej ocena taka wiąże się z ustaleniem, czy czynność ta wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc profesjonalnym, zorganizowanym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że orzecznictwo ETS, wskazuje na możliwość występowania podmiotu mieszczącego się co do zasady w katalogu podatników podatku od towarów i usług - w stosunku do określonej masy majątkowej, jako podmiotu takiemu obowiązkowi nie podlegającemu. Dzieje się tak w przypadku majątku osobistego, który w odniesieniu np. do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, zachowując tożsamość własności, jest odrębnym od działalności gospodarczej polem aktywności, poza zakresem opodatkowania VAT.

W tym miejscu zasadnym jest wskazanie na niektóre regulacje ustawy o zfśs, by ustalić jego usytuowanie wobec prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy powołał art. 10 ustawy, który stanowi, że pracodawca administruje środkami Funduszu. Bezspornym jest, że z ustawy wynika obowiązek dla pracodawcy utworzenia takiego funduszu przy zaistnieniu wskazanych w niej okoliczności (art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o zfśs); pracodawca nie ma swobody w dysponowaniu środkami gromadzonymi na tym Funduszu, nie może przeznaczyć ich na inne cele niż socjalne. Czyli nawet wydatkując przedmiotowe środki na cele socjalne, pracodawca także nie może samodzielnie podejmować decyzji, lecz musi rodzaj wydatku uzgodnić z uprawnionym podmiotem. Przeznaczenie tychże środków na cel niesocjalny jest w ogóle wykluczone.

Organ podniósł, że pomimo wyodrębnienia księgowego środków tworzących zakładowy fundusz socjalny, nadal są to środki będące własnością pracodawcy.

W ocenie Sądu rozważania i argumentacja dotyczące kwestii czyją własnością pozostają środki zgromadzone w funduszu nie są istotne dla rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem sporu co do tego, że środki tworzące zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mają specyficzny charakter, tworząc wyodrębnioną masę majątkową. Każdorazowo zakres czynności, których może dokonać z użyciem tych środków pracodawca, musi się mieścić w granicach wyznaczonych ustawą obowiązkami sprecyzowanych w regulaminach, względnie wyrażonych zgodach uprawnionych podmiotów.

Z regulacji tych wynika daleko idąca odrębność środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych od pozostałych finansów pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą. Swoboda podejmowania decyzji w zakresie wydatkowania tych środków, jak również cele realizowane przy ich użyciu nie pozwalają uznać, że działania w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1075/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 449/10) na podstawie analizy przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o VAT, jak również przepisów unijnych oraz przyjętego na ich podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 10 tej ustawy). W konsekwencji w ocenie NSA podmiot wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowaną linię orzeczniczą w powołanych wyrokach i stwierdza, że w zakresie dysponowania środkami funduszu pracodawca ma ustawowo wyznaczone funkcje do spełnienia, wobec czego ich realizacja nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą.

Analizując przedmiotową stronę obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania czynności z użyciem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, należy przytoczyć na wstępie, przywoływany przez obie strony art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ogólnej zasadzie przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1) a przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1). Istotną cechą wspólną obu opodatkowanych czynności jest ich odpłatność.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy z tytułu administrowania funduszem i dokonywania czynności z wykorzystaniem jego środków Skarżąca otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie, czy to ze strony podmiotu, od którego zakupuje towary lub usługi, czy też ze strony podmiotu, któremu je przekazuje.

Zdaniem Sądu w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, mając na uwadze, że nie chodzi o usługi świadczone przez stronę w ramach jej działalności gospodarczej, a mogące być wykorzystane w ramach działalności socjalnej Skarżąca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu analizowanej działalności.

Należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 929/09 uznał, iż administrujący zakładowym funduszem świadczeń socjalnych występuje w roli "pośrednika" pomiędzy usługodawcą czy dostawcą towaru, a nabywcą końcowym. "Pośrednictwo" to nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą o takiej nazwie lecz jest wyrazem technicznych czynności, którymi wyraża się bezpłatne administrowanie środkami Funduszu narzucone przez ustawodawcę.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 449/10 dokonując oceny czynności finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a świadczonych przez pracodawców stwierdził, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. NSA wskazał, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu podatku od towarów i usług, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financin a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II).

Stanowisko to, odnoszące się do oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę polegających na dysponowaniu środkami pochodzącymi z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, znajduje pełne zastosowanie w świetle unormowań kolejnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Sąd podzielając prezentowane poglądy w powołanych wyrokach stwierdza, iż brak cechy odpłatności czynności Skarżącej z tytułu administrowania zakładowym funduszem świadczeń socjalnych i dokonywania czynności z wykorzystaniem środków funduszu powoduje, że czynności dokonywane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w ramach wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, Skarżąca jako podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznana za podatnika podatku od wartości dodanej.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 574/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.