IPPP2/443-56/10-2/MM - Prawo ogrodu zoologicznego stanowiącego jednostkę budżetową gminy do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

W dniu 4 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do struktury sprzedaży części działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Ogród Zoologiczny dalej "Ogród" został powołany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 1 marca 1999 r. Przedmiotem działania Ogrodu jako jednostki budżetowej jest:

Ze stanu faktycznego wynika, że Ogród wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz niepodlegające opodatkowaniu związane z działalnością statutową, które są świadczone nieodpłatnie (lekcje biologii, Wieczór Marzeń w Zoo dla dzieci niepełnosprawnych, bezpłatne wejścia dzieci do lat 3). Ogród Zoologiczny jako jednostka budżetowa zgodnie z art. 20 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego Urzędu Miasta.

Wysokość środków finansowych na wydatki przekazywana Wnioskodawcy przez Wydział Finansowy Urzędu Miasta na pokrycie kosztów działalności wynika z zatwierdzonego planu Finansowego i nie ma żadnego związku z wysokością uzyskanych dochodów. Zgodnie z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2005 r. otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie wlicza się jej do obrotu uzyskanego z czynności w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty i podatku należnego.

Działalność Ogrodu została sklasyfikowana do kodu PKWiU 92.53.11-00 00 pod nazwą usługi związane z ogrodami botanicznymi i zoologicznymi.

W ramach swojej działalności Ogród uzyskuje przychody z następujących źródeł:

Ogród mocą Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 kwietnia 2008 r. a sprawie zmiany Uchwały Rady Miejskiej z dnia 21 marca 2005 r. w sprawie utworzenia rachunków dochodów własnych jednostek budżetowych. Ogród gromadzi na wyodrębnionym rachunku dochody własne i wydatkuje je według zatwierdzonego rocznego planu na finansowanie wydatków. Wartość netto sprzedaży w złotych w 2009 r. zgodnie z deklaracjami przedstawia się następująco:

Sprzedaż zwolniona od podatku 0,00

Sprzedaż opodatkowana stawką 0% 0,00

Sprzedaż opodatkowana stawką 7% 418.673,00

Sprzedaż opodatkowana stawką 22% 53.670,00

Łączna sprzedaż w 2009 r. 472.343,00

W 2009 r. wg ewidencji dokumentów sprzedaży zwolnionej w Ogrodzie nie było, struktura sprzedaży wg dokumentów księgowych wynosi 100%. Jeśli Wnioskodawca przyjmie do obrotu działalność statutową tj. nieodpłatne lekcje biologii, wejścia dzieci do 3 lat działalność dydaktyczną, to struktura ulegnie zmianie i nie będzie wynosiła 100%.

Ustalenie struktury za 2009:

Działalność statutowa świadczona nieodpłatnie trudna do ustalenia, więc szacunkowa:

razem 31. 022 zł: 1,07 = 28.992,52

działalność dydaktyczna (bezpłatne kalendarze, foldery, kartki) 2.814:1,22 = 2.306,56, razem sprzedaż nieopodatkowana 31.299,08 zł

sprzedaż opodatkowana 472.343 do sprzedaży ogółem 503.642,08 = 93,79 tj. 94%.

Do 31 grudnia 2009 r. Ogród nie odliczał podatku naliczonego od należnego w ogóle. Od stycznia 2010 r. Wnioskodawca odlicza częściowo wg struktury sprzedaży 94% (od zakupów związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń t. zakup energii, wody, zakup art. żywnościowych, materiałów do remontu). Pozostałe zakupy, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi są dalej rozliczane metodą brutto z Urzędem Miasta x. Nabywane zakupy Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji czynności opodatkowanych, bowiem usługi związane z ogrodami zoologicznymi pomimo, iż są zwolnione z opodatkowania podatkiem Vat, to udostępnienie ogrodu zwiedzającym - bilet wstępu - jest opodatkowany stawką w wysokości 7%. Zatem sprzedaż biletów wstępu generuje podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca jest zdania, iż może pomniejszać podatek należny o podatek naliczony w 100%, na podstawie proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie, wyliczonej z obrotu osiągniętego w 2009 r., bez działalności świadczonej nieodpłatnie. W/g Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 29 września 2006 r. (Nr x) w związku z tym, że nie ma kwoty należnej od nabywcy nieodpłatnie świadczonej usługi, fundacja nie osiąga obrotu z tego tytułu. Reasumując, do obrotu, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie należy wliczać nieodpłatnej działalności statutowej.

Do struktury sprzedaży Wnioskodawca nie powinien zaliczać części działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie, ponieważ dotacja przyznawana w planie rocznym przeznaczona jest na działalność statutową. W przypadku usług podlegających opodatkowaniu obrót ze sprzedaży ustalany jest w oparciu o wystawione faktury oraz prowadzone ewidencje księgowe. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu świadczone są nieodpłatnie i nie jest możliwe ustalenie kwoty wartości tych usług.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od podatku należnego, na podstawie proporcji bez działalności statutowej. W związku z prowadzoną działalnością nieopodatkowaną i opodatkowaną Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Wnioskodawcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające temu podatkowi związane z działalności statutową, które są świadczone nieodpłatnie (m.in. są to lekcje biologii, Wieczór Marzeń w Zoo dla dzieci niepełnosprawnych, bezpłatne wejścia dzieci do lat 3). Według wskazania Wnioskodawcy w 2009 r. miała miejsce jedynie sprzedaż opodatkowana VAT oraz nieopodatkowana, nie było sprzedaży zwolnionej. Struktura sprzedaży według dokumentów księgowych wynosiła 100%. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy do struktury sprzedaży Wnioskodawca powinien zaliczyć część działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie, a także czy może pomniejszać podatek należny o podatku naliczony w 100%, na podstawie proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie wyliczonej z obrotu osiągniętego w 2009 r. (bez działalności świadczonej nieodpłatnie).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że w przypadku zakupów towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Podatnika.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy jego zastosowaniu, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (bowiem Wnioskodawca nie uzyskuje obrotów z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku tut. Organ podatkowy jest zdania, iż do struktury sprzedaży nie powinno się zaliczać kwot uzyskanych z tytułu działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie, bowiem, jak stwierdził Wnioskodawca jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i obrót z takiej działalności nie jest obrotem w rozumieniu ustawy o VAT i konsekwencji nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.