IPPP2/443-557/13-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu do Organu 10 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 18 lipca 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPPP2/443-557/13-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2013 w związku z budową sieci wodociągowej - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT za rok 2008 w związku z budową sieci wodociągowej - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową boiska sportowego Orlik - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową sieci wodociągowej oraz boiska Orlik.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 18 lipca 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPPP2/443-557/13-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, realizuje następujące inwestycje: budowa sieci wodociągowych, budowa boiska sportowego Orlik. Od początku budowy wskazanych inwestycji zamiarem Gminy jest wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych, tj. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierza przekazać sieć wodociągów oraz boisko sportowe w odpłatną dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej zwany: ZGK). ZGK płacił będzie Gminie czynsz dzierżawny za dzierżawę poszczególnych nieruchomości.

W dniu 18 lipca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny wskazując, iż Gmina w składanych do urzędu deklaracjach VAT-7 nie dokonywała ani w całości ani w części odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami opisanymi w stanie faktycznym, tj. związanego z budową sieci wodociągowej oraz budową boiska sportowego Orlik.

Ponadto Gmina ponosiła nakłady na poniższe inwestycje we wskazanych okresach czasowych:

* budowa sieci wodociągowych, które od razu po przekazaniu do użytkowania wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (przekazane w odpłatną dzierżawę ZGK). Nakłady ponoszone odpowiednio w latach 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013.

* budowa boiska Orlik. Nakłady ponoszone odpowiednio w latach: 2011, 2012, 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na inwestycje: budowa sieci wodociągowych oraz budowa boiska sportowego ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jednostka samorządu terytorialnego jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi, np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Jeśli Gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne) dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako "czynnego podatnika VAT". Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę.

W związku z powyższym, w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnego porozumienia pomiędzy Gminą a jej własnym zakładem budżetowym i wykonywanych na tej podstawie wzajemnych świadczeń, to takie świadczenie musi podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04)"uznając Gminę i gminny zakład budżetowy za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru i usługi".

Możliwość wykonywania podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami została potwierdzona również w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443-317/11/EJ). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Należy więc wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnionymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca. Na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne od siebie podmioty, usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą zakład budżetowy.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

Prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji określonej w punkcie pierwszym opisującym stan faktyczny zgodnie z art. 86 ustawy o VAT: "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Realizując prawo do odliczania Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2013 w związku z budową sieci wodociągowej - za prawidłowe,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za rok 2008 w związku z budową sieci wodociągowej - za nieprawidłowe,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową boiska sportowego Orlik - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT, realizuje m.in. inwestycje polegające na: budowie sieci wodociągowych oraz boiska sportowego Orlik. Od początku budowy wskazanych inwestycji zamiarem Gminy jest wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych, tj. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierza przekazać sieć wodociągów oraz boisko sportowe w odpłatną dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej zwany: ZGK). ZGK płacił będzie Gminie czynsz dzierżawny za dzierżawę poszczególnych nieruchomości.

Gmina w składanych do urzędu deklaracjach VAT-7 nie dokonywała ani w całości, ani w części odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami opisanymi w stanie faktycznym, tj. związanego z budową sieci wodociągowej oraz boiska sportowego Orlik.

Gmina ponosiła nakłady na poniższe inwestycje we wskazanych okresach czasowych:

* budowa sieci wodociągowych, które od razu po przekazaniu do użytkowania wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (przekazane w odpłatną dzierżawę ZGK). Nakłady ponoszone odpowiednio w latach 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013.

* budowa boiska Orlik. Nakłady ponoszone odpowiednio w latach: 2011, 2012, 2013.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 w terminach określonych w art. 86 ust. 10 z zastrzeżeniem ust. 12, 16 i 18, oraz w terminach wskazanych w ust. 11, wówczas Wnioskodawca ma prawo do odliczenia tego podatku poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 13 ustawy zawiera ograniczenie czasowe dotyczące możliwości złożenia korekty deklaracji - korekty tej można dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową boiska sportowego Orlik, które to boisko służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w pełnej wysokości. Prawo to Gmina będzie mogła zrealizować poprzez skorygowanie deklaracji podatku VAT i wykazanie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową boiska sportowego Orlik, na które nakłady ponosiła w latach 2011-2013, należało uznać za prawidłowe.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Gmina ponosiła nakłady w związku z budową sieci wodociągowych, które od razu po przekazaniu do użytkowania wykorzystywane były do czynności opodatkowanych. Wydatki na budowę obiektów ponoszone były odpowiednio w latach 2008- 2013.

Mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 13 ustawy, a w szczególności ograniczenie czasowe wprowadzone tym przepisem, należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w 2008 r., wówczas 5-letni okres na złożenie korekty minął z końcem 2012 r. Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w 2008 r. na budowę sieci wodociągowych. Natomiast Gmina będzie uprawniona do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 i wykazania w nich nieodliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w latach 2009-2013 w związku z budową sieci wodociągowych, przeznaczonych w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za rok 2008 w związku z budową sieci wodociągowej należało uznać za nieprawidłowe. Za prawidłowe natomiast należało uznać stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2013 w związku z realizacją ww. inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową sieci wodociągowej oraz boiska Orlik. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową i modernizacją świetlic wiejskich, a także budową sieci wodociągowych, w stosunku do których nastąpiła zmiana przeznaczenia - zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.