IPPP2-443-547/10-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z wystawianiem faktur korygujących VAT RR - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z wystawianiem faktur korygujących VAT RR.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji cukru oraz innych produktów cukrowych (dalej: "produkty"). Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności; udzielenie rabatów, zwroty produktów oraz pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom produktów. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Dotychczas (tekst jedn.: do momentu złożenia niniejszego wniosku) Spółka nie dokonywała obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli Spółka nie uzyskała uprzednio potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów). Obniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego następowało dopiero w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała przedmiotowe potwierdzenie.

Tym niemniej, obecnie Spółka rozważa zmianę powyższego podejścia. Spółka rozważa rozpoczęcie obniżania obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów).

Spółka, będąc producentem cukru, nabywa od rolników buraki cukrowe, przy czym dostawcami buraków, w znacznej części, są rolnicy ryczałtowi. W odniesieniu do tej grupy producentów rolnych, na Spółce spoczywa obowiązek wystawienia faktury VAT RR.

Zdarza się, iż po wystawieniu faktury VAT RR, cena zakupu buraka ulega zmianie (zostaje zwiększona lub zmniejszona). W takich sytuacjach Spółka wystawia faktury korygujące VAT RR i dokonuje rozliczenia różnicy zryczałtowanego zwrotu VAT po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

Obecnie Spółka rozważa zmianę powyższego podejścia. Spółka zamierza dokonywać obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej VAT RR, natomiast podwyższenia kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT, w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty dodatkowej kwoty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy czym płatność ta nie może zostać dokonana później niż w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury korygującej VAT RR, z wyjątkiem przypadku, gdy z umowy kontraktacyjnej zawartej z rolnikiem wynika inny dłuższy termin płatności bez konieczności gromadzenia potwierdzenia otrzymanej faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT na podstawie faktury korygującej VAT RR w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą RR oraz podwyższenia zryczałtowanego zwrotu VAT na podstawie faktury korygującej VAT RR w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty dodatkowej kwoty należnej rolnikowi, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu VAT, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy czym płatność ta musi być dokonana nie później niż w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury korygującej VAT RR, z wyjątkiem przypadku, gdy z zawartej z rolnikiem umowy kontraktacyjnej wynika dłuższy termin płatności, bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT na podstawie faktury korygującej VAT RR w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT RR oraz podwyższenia kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT na podstawie faktury korygującej VAT RR, w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty dodatkowej kwoty, obejmującej zryczałtowany zwrot VAT, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy czym płatność ta musi być dokonana nie później niż w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury korygującej VAT RR, z wyjątkiem przypadku, gdy z zawartej z rolnikiem umowy kontraktacyjnej wynika dłuższy termin płatności, bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii wystawiania faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur VAT RR. W związku z powyższym, w opinii Spółki należy odwołać się do ogólnych regulacji dotyczących faktur VAT RR oraz faktur korygujących. Ogólne zasady przewidują wystawienie faktur korygujących w przypadku zwiększenia lub zmniejszenia podatku należnego i naliczonego.

W związku z tym, Spółka, w wyniku zaistnienia zdarzeń, po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powodujących zwiększenie zobowiązania wobec rolnika ryczałtowego, powinna wystawić fakturę korygującą VAT RR podwyższającą kwotę sprzedaży i kwotę zryczałtowanego zwrotu VAT. Tym samym, wynikająca z korekt różnica powinna zostać przekazana na konto rolnika ryczałtowego. Mając na uwadze regulacje ustawy o VAT, mówiące, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT RR jest uiszczenie należności z faktury, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zwiększenia zryczałtowanego zwrotu VAT w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty (z uwzględnieniem terminów wskazanych w Ustawie VAT), bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

Natomiast w przypadku faktur korygujących VAT RR obniżających wartość transakcji, nie mogą mieć zastosowania wymogi dotyczące płatności (dodatkowe zobowiązanie wobec rolnika ryczałtowego nie występuje). Zatem Spółka jest uprawniona do obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej VAT RR.

Argumentem przemawiającym za brakiem obowiązku uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego jest fakt, iż w tym przypadku wystawcą faktury korygującej VAT RR i nabywcą towaru jest Spółka, a przepisy VAT nie uzależniają prawa do rozliczenia zryczałtowanego zwrotu VAT wynikającego z faktury korygującej VAT RR od uzyskania potwierdzenia otrzymania tej faktury przez rolnika ryczałtowego.

Podsumowanie

Spółka jest uprawniona do obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT na podstawie faktury korygującej VAT RR w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT RR oraz podwyższenia kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT na podstawie faktury korygującej VAT RR, w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty dodatkowej kwoty, obejmującej zryczałtowany zwrot VAT, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy czym płatność ta musi być dokonana nie później niż w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury korygującej VAT RR, z wyjątkiem przypadku, gdy z zawartej z rolnikiem umowy kontraktacyjnej wynika dłuższy termin płatności, bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy art. 115-118 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określają zasady nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej elementy wskazane w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym stanowi art. 116 ust. 2 pkt 10 cyt. ustawy.

Zasady sporządzania i przechowywania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 cyt. ustawy; nie została jednak wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Odnośnie faktur VAT innych niż faktury VAT RR ustawodawca w art. 106 cyt. ustawy określił ogólne normy dotyczące ich wystawiania i funkcjonowania w obrocie prawnym, natomiast delegacja ustawowa zawarta w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, sposób i okres ich przechowywania oraz wzory faktur dla niektórych rodzajów czynności.

Odnosząc się do faktury VAT, zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Ustawodawca nie określił jednak wprost, czy te zasady mają również zastosowanie do faktur VAT RR. Zakaz sporządzania faktur korygujących w stosunku do faktur VAT RR oznaczałby nierówne traktowanie podatników. Celem wystawiania faktur korygujących jest przede wszystkim usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, jak również uaktualnianie dokumentów w związku ze zmianą cen towarów bądź ich zwrotem. Brak jest przesłanek w ustawie o VAT które wskazywałyby na to, iż obrót prowadzony z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony takiej możliwości. Mimo wyjątkowego charakteru faktur VAT RR, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT.

W myśl § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. § 13 ust. 3 cyt rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższych uregulowań wynika, iż fakturę korygującą wystawia sprzedawca, czyli podmiot, który sporządził fakturę pierwotną. Dlatego należy uznać, że analogicznie, skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca towaru, to on również powinien wystawić fakturę korygującą.

Istotną różnicą pomiędzy fakturami VAT a fakturami VAT RR, która ma związek z fakturami korygującymi, jest sposób rozliczania podatku VAT. Stosownie do art. 116 ust. 6 cyt. ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nabywca produktów rolnych przy spełnieniu warunków podanych w art. 116 ust. 6 cyt. ustawy, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że skorzystanie z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zostało ograniczone w czasie. Ustawodawca jako jedyny termin ustanowił miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności za produkty rolne. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Zatem rozliczenie podatku VAT z faktury VAT RR, w porównaniu do zwykłych faktur VAT, jest odmienne oraz obwarowane dodatkowymi warunkami, które należy również uwzględnić przy rozliczaniu faktur korygujących VAT RR. W wyniku korekty faktury następuje albo zwiększenie albo zmniejszenie podatku należnego i naliczonego. W przypadku faktur VAT RR korekty oddziaływać będą wyłącznie na zmniejszenie lub zwiększenie podatku naliczonego u nabywcy towaru.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż Spółka nabywa od rolników buraki cukrowe, przy czym dostawcami buraków, w znacznej części, są rolnicy ryczałtowi. Zdarza się, iż po wystawieniu faktury VAT RR, cena zakupu buraka ulega zmianie (zostaje zwiększona lub zmniejszona). W takich sytuacjach Spółka wystawia faktury korygujące VAT RR i dokonuje rozliczenia różnicy zryczałtowanego zwrotu VAT po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

Obecnie Spółka zamierza dokonywać obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej VAT RR, natomiast podwyższenia kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT, w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty dodatkowej kwoty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy czym płatność ta nie może zostać dokonana później niż w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury korygującej VAT RR, z wyjątkiem przypadku, gdy z umowy kontraktacyjnej zawartej z rolnikiem wynika inny dłuższy termin płatności, bez konieczności gromadzenia potwierdzenia otrzymanej faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.

W przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Ponieważ w przypadku faktury VAT RR (a także faktury korygującej VAT RR) nabywca towaru jest jednocześnie wystawcą faktury VAT RR, należy więc uznać, że datą otrzymania takiej faktury jest dzień jej wystawienia. Nabywca (wystawca faktury) musi zadbać jedynie o uzupełnienie faktury o podpis rolnika ryczałtowego.

Mając na uwadze powołane przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy uznać, że w sytuacji gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zwiększenia podatku naliczonego, prawo do zwiększenia podatku VAT naliczonego o zwiększoną kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR po korekcie przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka zapłaci rolnikowi ryczałtowemu dodatkową kwotę należności za produkty rolne, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością faktury VAT RR po korekcie, a wartością zapłaconą rolnikowi ryczałtowemu na podstawie pierwotnej faktury VAT RR, z zachowaniem wymogów określonych w art. 116 ust. 6 cyt. ustawy.

Natomiast w przypadku gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zmniejszenia podatku naliczonego, należy uznać, że kwota zmniejszająca zryczałtowany zwrot podatku, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku określoną w pierwotnej fakturze VAT RR, a kwotą określoną w fakturze korygującej do faktury VAT RR, powinna pomniejszać wartość podatku naliczonego w rozleceniu za okres w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w odniesieniu do zapytania Nr 1 wskazanego we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r., tj. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP2-443-547/10-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.