IPPP2/443-539/11-2/KOM - Zwolnienie od podatku VAT usług organizacji szkoleń medycznych dla lekarzy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dotyczących szkoleń medycznych dla lekarzy - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dotyczących szkoleń medycznych dla lekarzy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie szkoleń medycznych, których przedmiotem jest diagnostyka ultrasonograficzna, diagnostyka prenatalna i endokrynologia ginekologiczna. Szkolenia przeznaczone są dla lekarzy, którzy mają ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego. Ów obowiązek wynika wprost z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008, nr 136, poz. 857 z późn. zm.; dalej przywoływana jako: "ustawa o zawodzie lekarza"), zgodnie z którym "Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego."

Ponadto w art. 19 ustawy o zawodzie lekarza wskazano, jakie podmioty mogą prowadzić kształcenie podyplomowe lekarzy. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu mogą to być podmioty po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".

Analizując dalej przywoływany art. 19 ustawy o zawodzie lekarza w ust. 2 wskazano wymagania, jakie muszą spełnić podmioty chcące prowadzić kształcenie podyplomowe lekarzy. Są to między innymi: plan kształcenia, odpowiednia kadra szkoleniowa, odpowiednia baza dydaktyczna, system oceniania i szereg innych.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia wymaga potwierdzenia przez okręgową radę lekarską, a następnie uzyskania wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Spółka posiada taki wpis potwierdzony zaświadczeniem nr...... wydanym w dniu 23 lutego 2010 r. przez Okręgowa Radę Lekarską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia lekarzy, w powyżej przedstawionym zakresie, prowadzone przez Spółkę jako podmiot uprawniony do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia organizowane w wyżej przedstawionym stanie faktycznym są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

W sytuacji Spółki, rozważenia wymaga tiret pierwszy cytowanego przepisu. Wobec powyższego dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie powołanego wyżej przepisu od podatku od towarów i usług konieczne jest zatem stwierdzenie:

Pierwszy z warunków jest spełniony, albowiem szkolenia w zakresie prowadzonym przez Spółkę należą do niezbędnych elementów wykształcenia lekarza w danej specjalności. Co więcej, odbycie danego szkolenia jest jednym z elementów warunkującym uzyskanie specjalizacji lekarskiej w tym zakresie. Ponadto oczywistym jest, że uzyskane podczas szkolenia umiejętności i zdobyta wiedza służą kształceniu zawodowemu lekarzy.

Odnosząc się do drugiego warunku należy wskazać, że ustawodawca nie wskazał, jakiego rodzaju mają to być przepisy. Wobec powyższego wydaje się, że wystarczającym będzie, jeżeli przepis regulujący kształcenie będzie powszechnie obowiązującym przepisem bez względu na jego rangę.

W niniejszym przypadku formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza. Przepisy powyższe określają wszystkie niezbędne elementy kształtujące formy i zasady prowadzenia kształcenia zawodowego lekarzy. I tak, przepisy te w szczególności wskazują, że kształcenie może odbywać się w różnych formach kształcenia podyplomowego. Również na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju. Następnie przepisy określają program takich szkoleń, system oceniania, a także wymagania, co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej.

Dodatkowo należy wspomnieć, że jak wskazywano, lekarz ma obowiązek doskonalenia zawodowego. Odbywa to się również poprzez stałą aktywność zawodową potwierdzaną uzyskiwaniem odpowiedniej ilości punktów edukacyjnych zdobytych w danym okresie. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.) wskazuje również, w jaki sposób lekarz może realizować ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego i uzyskiwać punkty edukacyjne. Jedną z wielu możliwości jest udział w kursach medycznych, za które przyznawane są punkty edukacyjne. Uczestnicy szkoleń organizowanych przez Spółkę otrzymują punkty szkoleniowe, o jakich mowa w rozporządzeniu.

Mając zatem na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzone przez Spółkę szkolenia lekarzy - przybierające postać kształcenia podyplomowego lekarzy, co do których Spółka posiada uprawnienia i spełnia wszystkie inne wymogi - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji - PKWiU ex 80 i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN i instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenie w zakresie doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie szkoleń medycznych, których przedmiotem jest diagnostyka ultrasonograficzna, diagnostyka prenatalna i endokrynologia ginekologiczna. Prowadzenie takiego kształcenia wymaga potwierdzenia przez okręgową radę lekarską, a następnie uzyskania wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Spółka posiada taki wpis, potwierdzony zaświadczeniem wydanym w 2010 r. przez Okręgową Radę Lekarską. Szkolenia te przeznaczone są dla lekarzy, którzy mają ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego.

Szczegółowe regulacje w zakresie obowiązków doskonalenia lekarzy zawiera ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 231, poz. 2326 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ww. ustawy lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

§ 2 pkt 1 ww. rozp. Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Zgodnie z § 2 pkt 2 i 3 rozp. dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej, a lekarz potwierdza tę aktywność poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej (§ 3 pkt 2 ww.rozp.).

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie "Prawo wykonywania zawodu lekarza" albo "Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty", w części "wpisy uzupełniające" (§ 4 pkt 4 ww. rozp.).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi doskonalenia zawodowego w formie szkolenia medycznego dla lekarzy, przeprowadzane przez Wnioskodawcę, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług głównie dlatego, że jego odbycie i zaliczenie jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonania zawodu lekarza i lekarza dentysty. Osoby szkolące się mają ustawiczny obowiązek podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, które muszą być potwierdzone dokumentem w formie Ewidencji Doskonalenia Zawodowego. Ewidencję tę lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego.

Zasady określające wymóg przeprowadzania takich szkoleń zostały uregulowane w ww. odrębnych przepisach. Oznacza to, że spełniona jest przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. ww. szkolenia medyczne prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzone przez Niego szkolenia lekarzy - przybierające postać kształcenia podyplomowego, co do których posiada On uprawnienia i spełnia wszystkie inne wymogi wymagane odrębnymi przepisami, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul.1-go Maja 10.