IPPP2/443-531/09/12-7/S/MS/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1991 r. Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Ziemia została przepisana na Wnioskodawcę z mocy umowy darowizny w zamian za dożywotnią opiekę na rzecz rodziców (ojciec zmarł w 2000 r.). Ogółem powierzchnia użytkowa gospodarstwa wynosi 13,095 ha w tym grunty orne, sady, pastwiska, lasy i grunty leśne oraz użytkowanie rolne zabudowane. W styczniu 2009 r. zostały sprzedane 3 działki:

* działka nr 764/4 o pow. 1052 m² - na rzecz p. K. (siostrzeniec)

* działka nr 764/6 o pow. 1011 m² - na rzecz p. K. (siostrzenica)

* działka nr 764/8 o pow. 1160 m² - na rzecz p. K. (siostrzeniec).

Ze względu na zły stan zdrowia oraz podeszły wiek Wnioskodawca doszedł do wniosku, że nie będzie w stanie sam dalej prowadzić gospodarstwa. W związku z tym w zamian za oferowaną pomoc przy gospodarstwie sprzedał działki po niższej cenie siostrzeńcom. Natomiast pieniądze ze sprzedaży chce przeznaczyć na remont budynków. Wnioskodawca zaznaczył, że po nabyciu gruntów rolnych uprawiał ziemię rolną, a uprawy te dotyczyły szczególnie zbóż, ziemniaków oraz truskawek. Zanim doszło do sprzedaży 3 działek, o których mowa, nieruchomość była uprawiana. Obecnie nie uzyskano zgody na zabudowę na tychże działkach (nie występowano z takim wnioskiem). Część posiadanej nieruchomości, która pozostała jest przeznaczona na mniejsze, ale nie są one cele handlowe i nie są uzbrojone. Droga do 3 sprzedanych działek jest wyznaczona, gdyż odsprzedając te działki Wnioskodawca musiał uwzględnić dojazd do nich.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że istnieje plan zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży żadnych produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, gdyż wszystkie produkty wykorzystywał do hodowli drobiu i bydła. Grunt nie był ani przedmiotem najmu ani dzierżawy. Przekształcenia przedmiotowych gruntów z terenów rolnych na budowlane dokonała Gmina. Droga do działek jest wyznaczona tylko na mapie (nie podjęto jeszcze żadnych działań w sprawie budowy drogi). W momencie otrzymania gruntów od ojca, stanowiło to jedną całości (bez podziału). W momencie sprzedaży działki nie były i nie są zabudowane. Części działek Wnioskodawca wydzielił, ponieważ jest to VI klasa ziemi i nie było to opłacalne dla dalszej uprawy. Przed sprzedażą działek o której mowa, Wnioskodawca sprzedał grunty rolne w jednej całości o pow. 1,33 ha w 2006 r. Nie posiada innych gruntów rolnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po sprzedaży działek Wnioskodawca musi płacić podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on płacić podatku VAT ponieważ jest wieloletnim użytkownikiem, ziemia niskiej klasy (VI klasa) i mała dochodowość. Sprzedał działki siostrzeńcom, działki odsprzedane są bez mediów (światło, woda) - stąd niska cena działek; metraż jednej działki ma szerokość 10m. Wnioskodawca jest żywicielem rodziny i utrzymuje się z gospodarstwa. Pieniądze ze sprzedaży działek chce przeznaczyć na remont budynków (zmiana dachu, podłączenie centralnego ogrzewania, wymiana okien), ogrodzenie posesji. Wnioskodawca stwierdził, iż w przyszłości więcej nie ma zamiaru sprzedawać działek.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-531/09-4/MS, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że zbycie przedmiotowych działek dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawka podstawową 22%. Wnioskodawca z tego tytułu będzie podatnikiem podatku VAT.

Pismem z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 1 września 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-531/09-6/MS z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 listopada 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2009 r. znak IPPP2/443-531/09-4/MS

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy w okolicznościach opisanych jako zdarzenie przyszłe przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Skarżący we wniosku wskazał, że na podstawie umowy darowizny nabył w 1991 r. na własność gospodarstwo rolne o powierzchni 13.095 ha stanowiące grunty orne, sady, pastwiska, lasy i grunty leśne oraz nieruchomości zabudowane użytkowane rolniczo. W 2009 r. sprzedał trzy działki na rzecz swoich siostrzeńców. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że sprzedane działki przeznaczone są pod zabudowę.

Sąd w swoim uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i 181/10, w którym stwierdzono, iż:

* "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

* Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

* Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej;

* Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto Trybunał stwierdził w tym wyroku, iż art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W polskiej ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b)"teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...)" również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)"nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, a po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, podpierając się tezami zawartymi w cytowanym wyżej wyroku NSA sygn. I FPS 3/07 i wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, wskazał kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach, jak w badanej sprawie, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Mieć należy zatem na uwadze, że:

Odnosząc powyższe do stanu rzeczy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Sąd stwierdza, iż nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez Skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (osobistym).

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że aktywność Skarżącego w celu zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jedynie, że w planie zagospodarowania przestrzennego sprzedane działki przeznaczono pod zabudowę, jednakże brak jest jakiejkolwiek informacji, że stało się to na skutek działań Wnioskodawcy. Z treści informacji uzupełniającej wynika, że odbyło się to raczej bez udziału zbywcy. Samo zbycie kilku działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Z wniosku nie wynika również, aby Skarżący nabywając grunty w 1991 r. miał zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie - zostały one nabyte na cele prowadzenia działalności rolnej. Należy zaznaczyć, że sprzedaż ma dotyczyć tylko części nieruchomości. Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że Skarżący posiadający nieruchomość, którą dotychczas wykorzystywał dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu części gruntu pod zabudowę, podziale części nieruchomości na mniejsze działki (z uwagi na VI klasę ziemi i nieopłacalność upraw), z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia oraz zaoferowaną pomoc przy gospodarstwie, sprzedaje działki po niższej cenie na rzecz członków rodziny. W związku z tym nie można uznać, iż z tych powodów Skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w drodze darowizny, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brakuje w niej profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

W dniu 19 marca 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2693/11 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Strony Skarżącej przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2693/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.