IPPP2/443-528/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury przed wydaniem towaru - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury przed wydaniem towaru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych oraz produkcji wyrobów z PVC i PE. Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców polskich oraz zagranicznych. Zdarza się, że faktura zostanie wystawiona jeszcze przed wydaniem towaru nabywcy. Takie sytuacje mają także miejsce na przełomie miesiąca tj. wydanie towaru nastąpi pierwszego dnia danego miesiąca, natomiast fakturę wystawiono ostatniego dnia miesiąca poprzedniego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawienie faktury przed wydaniem towaru nabywcy (w przypadku dostawy towarów na terytorium kraju) powoduje powstanie obowiązku podatkowego VAT, z tytułu sprzedaży, w dniu wystawienia tej faktury; czy też tak wystawiona faktura zostanie uznana za fakturę pustą a Spółka będzie zobowiązana do zdeklarowania podatku VAT należnego w momencie wydania towaru nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej ustawa VAT - powstanie w dniu wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dania wydania towaru lub wykonania usługi. Dostawy lub usługi powinny być potwierdzone fakturą czyli faktura powinna potwierdzać określone zdarzenie-jednak przepisy nie zabraniają wystawienia faktury wcześniej. W takim przypadku Spółka staje na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Takie stanowisko zaprezentowały m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z dnia 6 lutego 2009 r. nr IBPP2/443-1084/08/LŻn - w której wskazano, że "jeżeli faktura ma potwierdzać określone zdarzenie, to powinna być wystawiona po tym zdarzeniu. Jednakże z drugiej strony przepisy nie zabraniają wystawienia faktury wcześniej. W takim przypadku według wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury". Stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwe jest wystawienie faktury VAT przed wydaniem towaru i że powstanie wówczas obowiązek podatkowy potwierdzają także sądy administracyjne oraz organy administracji podatkowej. Przykładowo w wyroku z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza: "w przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie, przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi, to ona w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą".

W ocenie Spółki, przepis art. 19 ust. 4 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w najwcześniejszym momencie, w którym można stwierdzić zaistnienie jednej z dwóch przesłanek, mianowicie: wydanie towaru/wykonanie usługi lub wystawienie faktury dokumentującej tą sprzedaż. Zatem, jeżeli Spółka wystawi fakturę VAT przed wydaniem towaru nabywcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie właśnie z chwilą wystawienia faktury. Spółka odprowadzi wtedy należny podatek VAT. Nie będzie na niej także ciążył obowiązek późniejszych rozliczeń, tzn. po wydaniu towaru. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w dyspozycji art. 108, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Regulacja ta nie uchyla zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz wynika z niej, że w przypadku gdy podatnik jest zobligowany do udokumentowania wydania towaru fakturą, to obowiązek podatkowy przesuwa się z chwili wydania towarów na chwilę wystawienia faktury. Przesunięcie to nie może być dłuższe niż 7 dni, co oznacza, że podatnik fakturę powinien wystawić najpóźniej 7 dnia po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z dostawą towaru lub wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od dokonania dostawy towary lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Zgodnie z § 9 ust. 1 wym. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Natomiast treść art. 108 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych oraz produkcji wyrobów z PVC i PE. Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców polskich oraz zagranicznych. Zdarza się, że faktura zostanie wystawiona jeszcze przed wydaniem towaru nabywcy. Takie sytuacje mają także miejsce na przełomie miesiąca tj. wydanie towaru nastąpi pierwszego dnia danego miesiąca, natomiast fakturę wystawiono ostatniego dnia miesiąca poprzedniego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy, jeśli faktura zostanie wystawiona przed wydaniem towaru nabywcy (w przypadku dostawy towarów na terytorium kraju) i czy tak wystawiona faktura zostanie uznana za fakturę pustą.

Odnosząc powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy uznać, że tak wystawiona przez Stronę faktura jest fakturą wystawioną niezgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dn. 28 marca 2011 r.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał, aby przed wydaniem towaru została dokonana przedpłata za ten towar. Tym samym więc faktura taka nie dokumentuje otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki. Jednakże powyższa wadliwość nie skutkuje uznaniem tak wystawionej faktury za tzw. fakturę pustą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż po jej wystawieniu generalnie następnego dnia realizowana jest dostawa towaru. Tym samym więc należy stwierdzić, że przedmiotowa faktura została wystawiona przedwcześnie i niezgodnie z ww. przepisami obowiązującymi w tym zakresie. Zatem w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem jej dokonania powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - tj. w dniu wystawienia faktury. Tym samym więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnia przedmiotowej faktury w rozliczeniu podatku VAT dotyczącego miesiąca, w którym ją wystawiono, natomiast późniejsza dostawa towaru udokumentowana taką fakturą nie będzie już skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.