IPPP2/443-525/14-3/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedsiębiorstwa w zamian za umarzane udziały - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedsiębiorstwa w zamian za umarzane udziały. Wniosek został uzupełniony przez Stronę pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT").

Wnioskodawca planuje zostać jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT (dalej jako "Spółka Zależna").

Nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich udziałów w Spółce Zależnej reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej nastąpi poprzez wniesienie ich do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez jedynego wspólnika Spółki Zależnej, spółkę z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej jako "Wspólnik").

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej (reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej) poprzez wyemitowanie nowych udziałów Wnioskodawcy o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej (reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej), które zostaną objęte przez Wspólnika. W zamian za nowo wyemitowane udziały, Wspólnik wniesie do Wnioskodawcy, w formie aportu, wszystkie udziały w Spółce Zależnej.

W konsekwencji, w zamian za nowe udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały w Spółce Zależnej, reprezentujące 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że całość wkładu niepieniężnego Wspólnika w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (nie wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną, tzw. agio).

Opisana powyżej transakcja będzie zatem stanowić "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu wszystkich udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, część udziałów Spółki Zależnej nabytych w ten sposób przez Wnioskodawcę może zostać umorzona w trybie umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h."). W takim przypadku zostanie podjęta odpowiednia uchwała (odpowiednie uchwały) Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej, a ponadto Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia.

Umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej nastąpi za wynagrodzeniem, którego wysokość zostanie określona w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej (dalej jako "Wynagrodzenie za Umarzane Udziały").

W wyniku umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę może dojść do nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (dalej jako "Przedsiębiorstwo").

Mianowicie, w przypadku gdy:

a. Spółka Zależna nie będzie miała wystarczających środków pieniężnych na wypłatę Wnioskodawcy Wynagrodzenia za Umarzane Udziały w wysokości uchwalonej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Zależnej, oraz

b. wysokość Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tego tytułu) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień zbycia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem, przejmowanych przez Wnioskodawcę,

Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę, na podstawie której Spółka Zależna przeniesie własność jej Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę (dalej jako "Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa"), w której strony potwierdzą, że takie przeniesienie własności Przedsiębiorstwa jest dokonywane za zgodą Wnioskodawcy w celu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za Umarzane Udziały i wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, regulującym instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum).

Przedsiębiorstwo będzie obejmować całość majątku Spółki Zależnej (wszystkie aktywa Spółki Zależnej).

W skład Przedsiębiorstwa będą wchodzić w szczególności:

Wraz z nabyciem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także cywilnoprawne zobowiązania Spółki Zależnej funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Zależną przy użyciu Przedsiębiorstwa. Przejęcie zobowiązań Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie.

Należy jednak podkreślić, że wraz z nabyciem Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie przejmie zobowiązania Spółki Zależnej do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (wydanie Przedsiębiorstwa będzie bowiem skutkować wygaśnięciem tego zobowiązania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa na postawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, będzie transakcją nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów VATU, w związku z czym w przypadku wystąpienia przesłanek do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego, przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 VATU, obowiązek dokonania tej korekty będzie ciążył na Wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa Spółki Zależnej.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w uzupełnieniu nadesłanym do wniosku):

Nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, będzie transakcją nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów VATU, w związku z czym w przypadku wystąpienia przesłanek do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego, przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 VATU, obowiązek dokonania tej korekty będzie ciążył na Wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa Spółki Zależnej.

Przepisy VATU nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" na gruncie VATU wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie, zaś z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 1 VATU stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VATU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 VATU.

Na podstawie art. 91 ust. 1 VATU, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 VATU, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 VATU, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 VATU lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 VATU, dla zakończonego roku podatkowego.

Artykuł 91 ust. 2 VATU wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 VATU, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 VATU stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 VATU, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 VATU).

Stosownie do art. 91 ust. 4 VATU, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 wskazanego przepisu, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa we wspomnianym ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 VATU, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 VATU, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 VATU - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 VATU).

W myśl art. 91 ust. 6 VATU, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 VATU, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 VATU, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 VATU.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 VATU jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Z powyższego wynika, iż przepis art. 91 ust. 1-8 VATU określa zasady korekty podatku naliczonego. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa art. 91 ust. 9 VATU zobowiązuje nabywcę przedsiębiorstwa do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez zbywcę. Dla zastosowania tego uregulowania niezbędnym jest ustalenie, czy przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, Przedsiębiorstwo, które zostanie nabyte przez Wnioskodawcę od Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, będzie obejmować całość majątku Spółki Zależnej (wszystkie aktywa Spółki Zależnej).

W skład Przedsiębiorstwa będą wchodzić w szczególności:

Wraz z nabyciem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także cywilnoprawne zobowiązania Spółki Zależnej funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Zależną przy użyciu Przedsiębiorstwa. Przejęcie zobowiązań Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie.

Analiza przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych powyżej przepisów VATU prowadzi do konkluzji, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, w szczególności biorąc pod uwagę, iż będzie ono obejmować wszystkie składniki majątkowe Spółki Zależnej (całość jego aktywów).

W związku z tym, obowiązek dokonania korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 VATU, zgodnie z art. 91 ust. 9 VATU, zostaje przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli w tym przypadku na Wnioskodawcę. Podkreślić jednak należy, iż obowiązek dokonywania korekt będzie ciążył na nabywcy (Wnioskodawcy) tylko w przypadku, gdy zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-570/12-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Nie każda jednak czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zostać jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich udziałów w Spółce Zależnej reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej nastąpi poprzez wniesienie ich do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez jedynego wspólnika Spółki Zależnej. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej poprzez wyemitowanie nowych udziałów Wnioskodawcy, które zostaną objęte przez Wspólnika. W zamian za nowo wyemitowane udziały, Wspólnik wniesie do Wnioskodawcy, w formie aportu, wszystkie udziały w Spółce Zależnej. W konsekwencji, w zamian za nowe udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały w Spółce Zależnej, reprezentujące 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej. Całość wkładu niepieniężnego Wspólnika w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (nie wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną, tzw. agio).

Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu wszystkich udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, część udziałów Spółki Zależnej nabytych w ten sposób przez Wnioskodawcę może zostać umorzona w trybie umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku zostanie podjęta odpowiednia uchwała (odpowiednie uchwały) Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej, a ponadto Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej nastąpi za wynagrodzeniem.

W wyniku umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę może dojść do nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Stanie się to w przypadku, gdy Spółka Zależna nie będzie miała wystarczających środków pieniężnych na wypłatę Wnioskodawcy wynagrodzenia za umarzane udziały i wysokość tego wynagrodzenia będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień jego zbycia na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę, na podstawie której Spółka Zależna przeniesie własność jej Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, w której strony potwierdzą, że takie przeniesienie własności Przedsiębiorstwa jest dokonywane za zgodą Wnioskodawcy w celu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały i wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, regulującym instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum).

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem). Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości.

W niniejszej sprawie, w ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów Wnioskodawca może otrzymać przedsiębiorstwo Spółki Zależnej, a rozliczenie to nastąpi w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności przedsiębiorstwa w ramach tzw. "datio in solutum", tj. świadczenia w miejsce wypełnienia.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 354 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka Zależna zobowiązuje się przenieść na rzecz Wnioskodawcy swoje przedsiębiorstwo. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Otrzymane w zamian za umorzone udziały przedsiębiorstwo stanowi niewątpliwie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, które co do zasady powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja ta wymienia czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże, ustawodawca w cyt. wyżej przepisie wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedsiębiorstwo, które nabędzie Wnioskodawca, będzie obejmować całość majątku Spółki Zależnej (wszystkie jej aktywa), a w szczególności:

Wraz z nabyciem przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także cywilnoprawne zobowiązania Spółki Zależnej funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Zależną przy użyciu przedsiębiorstwa, przy czym Wnioskodawca nie przejmie zobowiązania Spółki Zależnej do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za umarzane udziały, bo wydanie przedsiębiorstwa będzie skutkować wygaśnięciem tego zobowiązania. Przejęcie zobowiązań Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie.

Analiza przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych powyżej przepisów ustawy prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności biorąc pod uwagę to, że będzie ono obejmować wszystkie składniki majątkowe Spółki Zależnej (całość jego aktywów). W rezultacie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Artykuł 91 ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu tub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w art. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sposób szczególny - w zakresie obowiązków związanych z korektami podatku odliczonego - potraktowany został przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Ustawa przyjmuje wówczas, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego powodu zbywca nie dokonuje w tym przypadku jednorazowej korekty za cały pozostały okres. Korekty wieloletnie będą bowiem kontynuowane przez nabywcę.

Cyt. przepis art. 91 ust. 9 ustawy nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty wieloletniej podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że obowiązek dokonania korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostaje przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli w tym przypadku na Wnioskodawcę, ale tylko w przypadku, gdy zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy, tj. np. dojdzie do zmiany w przeznaczeniu nabytego majątku, jego sprzedaży itp.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.