IPPP2/443-506/13-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Pakietu serwisowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Pakietu serwisowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca do prowadzonej działalności gospodarczej rozważa wykorzystanie samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca rozważa, zawarcie ze spółką H. Sp. z o.o. (zwanym dalej Kontrahentem) umowy najmu samochodu osobowego. Nie wykluczone, iż Wnioskodawca również podpisze z Kontrahentem dodatkową umowę współpracy na podstawie, której zostaną zapewnione Wnioskodawcy kompleksowe usługi związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu osobowego (zwanych dalej Pakietem serwisowym). W skład Pakietu serwisowego będą wchodziły następujące świadczenia: wymiana lub naprawa części wadliwych dokonywana w ramach naprawy, koszty robocizny lub naprawy pojazdów, koszty przeglądów okresowych wraz z robocizną i wymiana części z tego tytułu, świadczenia serwisowe niezbędne do utrzymania pojazdu w ruchu, w tym wymiana części i koszt materiałów eksploatacyjnych, koszty diagnostyki samochodowej, koszty monitoringu GPS samochodu osobowego, koszty mycia. Kontrahent ma zawarte umowy z odpowiednimi przedsiębiorcami świadczącymi poszczególne usługi wchodzące w skład Pakietu serwisowego i na podstawie stałej współpracy z takimi przedsiębiorcami, Kontrahent jest w stanie zaoferować usługi na bardziej konkurencyjnych warunkach. Usługi wchodzące w skład Pakietu serwisowego będą niezbędne Wnioskodawcy do prawidłowej eksploatacji samochodów osobowych. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania wynagrodzenia za Pakiet serwisowy w cyklu 6-miesięcznym. Zakupiony przez Wnioskodawcę Pakiet serwisowy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może dokonać pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego Pakietu serwisowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Należy ponadto zauważyć, iż w art. 88 ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia, których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (zwanej dalej ustawą zmieniającą) w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 2 ustawą zmieniającą zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia, o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy. W myśl art. 3 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6,000 zł. Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawą zmieniającą.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz brzmienie wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż stosownie do art. 3 ust. 6 ustawą zmieniającą, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6,000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W cytowanym przepisie, ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu, najmu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy". Jednak ustawodawca wskazał na "inne płatności" co potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie najmu, leasingu.

Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami tj. umową najmu pojazdów i umową o świadczenie dodatkowych usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie nabywa od Kontrahenta jednej usługi, lecz Kontrahent zapewnia Wnioskodawcy dwa odrębne świadczenia, tj. najem samochodu osobowego oraz usługi związane ze świadczeniem kompleksowej usługi serwisowej tychże pojazdów (Pakiet serwisowy). W konsekwencji powyższego, zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o świadczenie kompleksowej usługi serwisowej, o której mowa we wniosku (Pakiet serwisowy).

Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wchodzących w skład Pakietu serwisowego w odniesieniu do samochodów osobowych na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia podstawowej, przesłanki warunkującej prawo do odliczenia tj., że samochód taki będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Zatem przy spełnieniu tej przesłanki Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast na mocy art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej dodano art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., dodane w ustawie o podatku od towarów i usług, przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zmienionej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) zwanej dalej ustawą zmieniającą.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej w związku z art. 10 pkt 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z wyżej powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca do prowadzonej działalności gospodarczej rozważa wykorzystanie samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca rozważa, zawarcie ze spółką H.Sp. z o.o. (zwanym dalej Kontrahentem) umowy najmu samochodu osobowego. Nie wykluczone, iż Wnioskodawca również podpisze z Kontrahentem dodatkową umowę współpracy na podstawie, której zostaną zapewnione Wnioskodawcy kompleksowe usługi związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu osobowego (zwanych dalej Pakietem serwisowym). W skład Pakietu serwisowego będą wchodziły następujące świadczenia: wymiana lub naprawa części wadliwych dokonywana w ramach naprawy, koszty robocizny lub naprawy pojazdów, koszty przeglądów okresowych wraz z robocizną i wymiana części z tego tytułu, świadczenia serwisowe niezbędne do utrzymania pojazdu w ruchu, w tym wymiana części i koszt materiałów eksploatacyjnych, koszty diagnostyki samochodowej, koszty monitoringu GPS samochodu osobowego, koszty mycia. Kontrahent ma zawarte umowy z odpowiednimi przedsiębiorcami świadczącymi poszczególne usługi wchodzące w skład Pakietu serwisowego i na podstawie stałej współpracy z takimi przedsiębiorcami, Kontrahent jest w stanie zaoferować usługi na bardziej konkurencyjnych warunkach. Usługi wchodzące w skład Pakietu serwisowego będą niezbędne Wnioskodawcy do prawidłowej eksploatacji samochodu osobowego. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania wynagrodzenia za Pakiet serwisowy w cyklu 6-miesięcznym. Zakupiony przez Wnioskodawcę Pakiet serwisowy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego Pakietu serwisowego.

W niniejszych okolicznościach do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, rozważa wykorzystywanie samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca nie wyklucza, iż podpisze z Kontrahentem dodatkową umowę współpracy na podstawie, której zostaną zapewnione Wnioskodawcy kompleksowe usługi związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu osobowego zwane - Pakietem serwisowym.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową najmu samochodu osobowego i umową o świadczenie dodatkowych usług.

Analiza brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej wskazuje, iż w przepisie tym ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu (leasingu). W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy", co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie najmu (leasingu). Z powyższego wynika, że zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej od umowy najmu samochodu kompleksowej usługi związanej z utrzymaniem i eksploatacją samochodu osobowego tj. Pakietem serwisowym.

Strony tych umów postanowiły zawrzeć dwie odrębne umowy. W rezultacie powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup kompleksowej usługi związanej z utrzymaniem i eksploatacją samochodu osobowego - Pakietem serwisowym samochodu osobowego podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. nabyte usługi - Pakietu serwisowego samochodu osobowego - wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.