IPPP2/443-497/14-6/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 lipca 2014 r. doręczone Stronie w dniu 17 lipca oraz pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2014 r. doręczone Stronie w dniu 29 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych, zakupu paliw silnikowych i innych kosztów użytkowania samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych, zakupu paliw silnikowych i innych kosztów użytkowania samochodów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 lipca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-497/14-2/BH oraz w dniu 1 września 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-497/14-4/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "A." lub "Spółka") jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych ("Produkty") w Polsce. Spółka ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. dokonuje sprzedaży Produktów na terytorium kraju i poza nim oraz świadczy różnorakie usługi, w tym od 2011 r. świadczy usługi najmu samochodów osobowych dla innych spółek z Grupy ("Spółki z G.") w ramach kompleksowych umów na długoterminowy wynajem samochodów osobowych ("Umowy Wewnątrzgrupowe"). Zgodnie z KRS przedmiot działalności Spółki obejmuje również m.in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych (PKD 77.11.Z) zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności z 2007 r. W rezultacie wykonywane operacje gospodarcze stanowią co do zasady jedną z kategorii czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W celu zapewnienia właściwego prowadzenia działalności gospodarczej A. zawarł z niepowiązaną firmą leasingową (dalej "Finansujący") umowę leasingu ("Umowa") nowych samochodów osobowych o masie nieprzekraczającej 3,5 tony ("Samochody"). Samochody zostały wydane w kwietniu 2014 r. Z tytułu leasingu Samochodów Finansujący wystawia na rzecz A. comiesięczne faktury z VAT. Spółka wykorzystuje samochody co do zasady wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niemniej z uwagi na brak prowadzonej ewidencji przebiegu odlicza z nich jedynie 50% kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z zawartą Umową, A. ma prawo podnajmu ww. Samochodów do Spółek z G. W tym kontekście część z wyleasingowanych przez siebie Samochodów A. udostępnił lub udostępni w przyszłości na podstawie powyżej wspomnianych Umów Wewnątrzgrupowych do innych Spółek z G. Wydanie samochodów nastąpiło lub będzie następować po 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z treścią zawartych Umów w zamian za udostępnienie ww. Samochodów A. przysługuje wynagrodzenie w formie okresowej opłaty dzierżawnej.

Dodatkowo, zgodnie z treścią ww. umów A. ponosi wszelkie koszty użytkowania Samochodów, którymi następnie obciąża okresowo Spółki G. Na koszty te składają się w szczególności koszty paliw, ubezpieczeń przeglądów i napraw. Rozliczenie z tytułu kosztów użytkowania jest dokumentowane fakturą VAT łącznie z wynagrodzeniem z tytułu opłaty dzierżawnej (ale na osobnej pozycji).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że zasadniczo, zgodnie z zawartymi Umowami Wewnątrzgrupowymi w związku z realizacją Umowy A. otrzymuje od Spółek z G. kwartalne wynagrodzenie, którego wartość kalkulowana jest jako suma ustalonego czynszu dzierżawnego za dany kwartał oraz kosztów użytkowania poniesionych w kwartale poprzednim.

Koszty użytkowania Samochodów obejmują w szczególności (i) koszty miesięcznego kosztu ubezpieczeń, (ii) udziału własnego w szkodzie, (iii) badań technicznych oraz innych kosztów wynikających z obowiązujących przepisów prawa, (iv) paliwa, (v) napraw, (vi) pomocy drogowej nieobjętej pakietem Assistance, (vii) rzeczoznawców.

W praktyce, zakup paliwa jest dokonywany przez pracownika Spółki z G. korzystającego z Samochodu przy użyciu karty paliwowej wydanej na rzecz A., przypisanej do danego konkretnego samochodu. Transakcja zatem odbywa się bezgotówkowo. Pracownik Spółki, z G. ma swobodę w wyborze momentu dokonania tankowania, przy czym ma możliwość zakupu jedynie określonego rodzaju paliwa, przypisanego do danego samochodu (tekst jedn.: dokonując paliwa innego niż właściwe dla danego samochodu, system informatyczny dostawcy karty paliwowej nie pozwoli na rozliczenie takiej transakcji przy pomocy karty paliwowej). Następnie wystawca karty paliwowej wystawia na rzecz Spółki okresową fakturę VAT ze wskazaniem ilości i wartości zatankowanego paliwa w podziale na każdy z samochodów w danym okresie rozliczeniowym.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku pozostałych usług związanych z eksploatacją samochodów. Pracownicy Spółek z G. są uprawnieni do dokonywania zakupu takich usług w dowolnym momencie w wybranych punktach/warsztatach współpracujących z A. lub zgłaszania konieczności zakupu danej usługi do Działu Flota Grupy A., który nabywa te usługi w imieniu A.

Powyższe koszty w podziale na samochody są następnie kumulowane i powiększają wartość wynagrodzenia należnego A.

Wystawiając fakturę na rzecz Spółek z G., A. wykazuje na niej następujące pozycje:

Od momentu podpisania właściwej Umowy Wewnątrzgrupowej prawo do korzystania i czerpania pożytków z danego Samochodu przechodzi z A. na Spółkę z G. A. nie ma jakiegokolwiek prawa do użytkowania ww. Samochodów, stąd nie wykorzystuje przedmiotowych Samochodów do jakichkolwiek czynności innych niż przedmiotowy najem.

Na Umowę Wewnątrzgrupową z daną Spółką z G. składają się:

* Ramowa Umowa Długoterminowego Wynajmu Samochodów Osobowych - regulująca ogólne zasady korzystania i rozliczania najmu Samochodów;

* Umowa Wykonawcza - precyzująca warunki najmu dla konkretnego Samochodu.

W tym kontekście Zgodnie z Ramową Umową Długoterminowego Wynajmu Samochodów, podstawowy okres wynajmu konkretnego Samochodu nie może być krótszy niż 24 miesiące i jest określany każdorazowo w Umowie Wykonawczej, w zależności od potrzeby biznesowej.

W praktyce, w dotychczas zawartych Umowach Wykonawczych podstawowy okres wynajmu samochodu wynosił 48 miesięcy. Okres ten jest skorelowany z terminem leasingu wynikającym z umowy leasingu zawartej przez A. z Finansującym.

W odniesieniu do transakcji, które mogą mieć miejsce w przyszłości, okres wynajmu będzie każdorazowo powiązany z okresem leasingu wynikającym z umowy z finansującym.

Samochody będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane wyłącznie w celu ich najmu do Spółek z G.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że Pracownicy Spółek z G. korzystający z samochodów wyjmowanych przez te Spółki od A. ("Pracownicy Spółek z G.") są uprawnieni do dokonywania zakupu towarów i usług składających się na koszty użytkowania w dowolnym momencie w wybranych punktach/warsztatach współpracujących z A. lub zgłaszania konieczności zakupu danej usługi do Działu Flota Grupy A., który nabywa te usługi w imieniu A.

A. decyduje zatem o wyborze podmiotów, od których nabywane są te towary i usługi. Ponieważ jednak podmioty współpracujące z A. są co do zasady firmami o zasięgu krajowym - posiadają sieci stacji benzynowych lub warsztatów samochodowych w całej Polsce Spółka nie wskazuje miejsca (konkretnego punktu/lokalizacji), w którym możliwe jest zatankowanie lub realizacja usługi serwisowej.

Zgodnie z treścią zawartych umów wszelkie koszty związane z użytkowaniem Samochodów, w tym koszty paliw, przeglądów technicznych oraz wszelkie inne wydatki niezbędne w celu zapewnienia właściwego użytkowania samochodu są ponoszone przez A. na bieżąco i stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce. Tym samym, Pracownicy Spółek z G. dokonując zakupu towarów i usług stanowiących koszty użytkowania dokonują tychże zakupów w imieniu i na rzecz A., zgodnie z treścią zawartej umowy.

W konsekwencji powyższego, faktury wystawiane przez dostawców ww. towarów i usług, w szczególności przez firmę zajmującą się dostawą paliw oraz przez firmy zajmujące się naprawami i przeglądami, są wystawiane wyłącznie na rzecz A., nie zaś na Spółki z G.

Dla celów księgowo-podatkowych, łączne wynagrodzenie należne A. w danym kwartale jest wykazywana w rozbiciu na następujące pozycje:

Zasadniczo, A. jest stroną umowy współpracy z dostawcą paliw, na podstawie której - z uwagi na wielkość posiadanej floty Spółka otrzymała upust na ceny paliw (w postaci ceny niższej o x od ceny rynkowej). Upust ten ma zastosowanie do wszelkich tankowań dokonywanych przy użyciu kart paliwowych wydanych na A., czyli także w odniesieniu do kart paliwowych przypisanych do samochodów wynajmowanych do Spółek z G. Analogiczna sytuacja co do zasady występuje w odniesieniu do pozostałych sprzedawców, z którymi A. ma zawarte umowy współpracy. Ewentualne zmiany powyższych umów są możliwe wyłącznie z inicjatywy stron tych umów, czyli sprzedawców i A. oraz w zakresie przez nich wskazanym.

Uzyskane upusty są uwzględniane w kosztach użytkowania stanowiących element wynagrodzenie A. z tytułu wynajmu samochodów do Spółek z G. (tekst jedn.: kalkulując należne wynagrodzenie A. nie koryguje cen zakupionych towarów i usług w górę o udzielony upust).

W przypadku powstania szkód wynikających z nienależytego wykonania umowy przez sprzedawców lub konieczności zgłoszenia roszczeń reklamacyjnych, Pracownicy Spółek z G. zgłaszają ten fakt do Działu Floty A., który następnie występuje do dostawców z wnioskiem o naprawienie szkody lub realizację zgłoszenia reklamacyjnego. W przypadku uznania szkody/reklamacji sprzedawca dokonuje naprawy samochodu/wymiany reklamacyjnej na swój koszt. W przypadku nieuznania roszczenia/reklamacji z uwagi na przyczyny leżącej po stronie użytkownika samochodu koszty takie są przyporządkowywane do konkretnego samochodu. W przypadku samochodów wynajmowanych do Spółek z G., koszty te są uwzględniane w kosztach użytkowania i są uwzględniane w wysokości wynagrodzenia należnego A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Samochodów przekazanych przez A. innym Spółkom z G. w ramach Umów Wewnątrzgrupowych, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur VAT z tytułu opłaty leasingowej i kosztów użytkowania (w tym paliwa).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że przekazane do innych Spółek z G. Samochody są wykorzystywane przez A. wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych, zakupu paliw silnikowych i innych kosztów użytkowania.

Zasadniczo zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano w ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 2 do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa powyżej, zalicza się w szczególności wydatki dotyczące:

W świetle powyższego, począwszy od 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca zasadniczo ograniczył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tzw. odliczenia VAT) od zakupów związanych z samochodami osobowymi do wysokości 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanych faktur. Ograniczenia te mają zastosowanie zarówno do faktur z tytułu zakupu samochodu lub jego używania na podstawie zawartej umowy, jak również do wszelkich zakupów związanych z ich użytkowaniem.

Niemniej, zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli w szczególności sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych (art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. c) Ustawy o VAT) przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, pod warunkiem jednak, że oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W świetle powyższego, należy uznać, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie ograniczenia odliczalności VAT w stosunku do podmiotów zajmujących się profesjonalnym oddawaniem samochodów osobowych do użytkowania innym podmiotom.

W tym kontekście, w opinii Spółki, z uwagi na fakt, że w analizowanym stanie faktycznym:

1. A. jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się dzierżawą samochodów osobowych na rzecz Spółek z Grupy, co potwierdzone jest stosownym wpisem w KRS;

2. Samochody leasingowane od Finansującego zostały udostępnione przez A. do Spółek z G. na podstawie zawartych Umów Wewnątrzgrupowych;

- w opinii A. Samochody udostępniane do Spółek z A. są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W rezultacie Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących opłaty leasingowe płacone na rzecz Finansującego i z tytułu ponoszenia kosztów eksploatacyjnych oraz jednocześnie Spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ("Ustawa Zmieniająca"), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zasadniczo nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W tym kontekście, z uwagi na fakt, iż w opinii Spółki samochody udostępniane Spółkom z G. są wykorzystywane przez A. wyłącznie do działalności gospodarczej, powyższe ograniczenia czasowe nie mają zastosowania w sytuacji Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że przekazane do innych Spółek z G. Samochody są wykorzystywane przez A. wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych, zakupu paliw silnikowych i innych kosztów użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy - nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że pełne tj. w wysokości 100%, odliczenie podatku przysługuje m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy są konstrukcyjnie przeznaczone do takich celów, i ich konstrukcja wyklucza ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza a w przypadku innych pojazdów gdy sposób wykorzystania pojazdów zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi najmu samochodowych osobowych dla innych spółek z Grupy A. Przedmiotem umów najmu są samochody osobowe, które Wnioskodawca leasinguje od innego podmiotu - Leasingodawcy. Samochody zostały wydane w kwietniu 2014 r. Z tytułu leasingu Samochodów Leasingodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy comiesięczne faktury zawierające podatek VAT. Wydanie samochodów nastąpiło lub będzie następować po 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z treścią zawartych Umów z innymi spółkami z Grupy A. w zamian za udostępnienie ww. Samochodów Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w formie okresowej opłaty dzierżawnej. Wszelkie koszty związane z użytkowaniem Samochodów, w tym koszty paliw, przeglądów technicznych oraz wszelkie inne wydatki niezbędne w celu zapewnienia właściwego użytkowania samochodu są ponoszone przez A. na bieżąco i stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce. Tym samym, Pracownicy Spółek z G. dokonując zakupu towarów i usług stanowiących koszty użytkowania dokonują tychże zakupów w imieniu i na rzecz A., zgodnie z treścią zawartej umowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że Pracownicy Spółek z G. korzystający z samochodów wyjmowanych przez te Spółki od A. ("Pracownicy Spółek z G.") są uprawnieni do dokonywania zakupu towarów i usług składających się na koszty użytkowania w dowolnym momencie w wybranych punktach/warsztatach współpracujących z A. lub zgłaszania konieczności zakupu danej usługi do Działu Flota Grupy A., który nabywa te usługi w imieniu A.

Wnioskodawca decyduje zatem o wyborze podmiotów, od których nabywane są te towary i usługi. Ponieważ jednak podmioty współpracujące z A. są co do zasady firmami o zasięgu krajowym - posiadają sieci stacji benzynowych lub warsztatów samochodowych w całej Polsce Spółka nie wskazuje miejsca (konkretnego punktu/lokalizacji), w którym możliwe jest zatankowanie lub realizacja usługi serwisowej.

W konsekwencji, faktury wystawiane przez dostawców ww. towarów i usług, w szczególności przez firmę zajmującą się dostawą paliw oraz przez firmy zajmujące się naprawami i przeglądami, są wystawiane wyłącznie na rzecz A., nie zaś na Spółki z G.

Dla celów księgowo-podatkowych, łączne wynagrodzenie należne A. w danym kwartale jest wykazywana w rozbiciu na następujące pozycje: skumulowaną wartość czynszów dzierżawnych za bieżący okres; wartość kosztów użytkowania poniesionych w poprzednim okresie rozliczeniowym w części innej niż paliwo; wartość kosztów poniesionych w poprzednim okresie rozliczeniowym użytkowania w części stanowiącej paliwo.

Zasadniczo, A. jest stroną umowy współpracy z dostawcą paliw, na podstawie której - z uwagi na wielkość posiadanej floty. Spółka otrzymała upust na ceny paliw (w postaci ceny niższej o x od ceny rynkowej). Upust ten ma zastosowanie do wszelkich tankowań dokonywanych przy użyciu kart paliwowych wydanych na A., czyli także w odniesieniu do kart paliwowych przypisanych do samochodów wynajmowanych do Spółek z G. Analogiczna sytuacja co do zasady występuje w odniesieniu do pozostałych sprzedawców, z którymi A. ma zawarte umowy współpracy. Ewentualne zmiany powyższych umów są możliwe wyłącznie z inicjatywy stron tych umów, czyli sprzedawców i A. oraz w zakresie przez nich wskazanym.

Uzyskane upusty są uwzględniane w kosztach użytkowania stanowiących element wynagrodzenie A. z tytułu wynajmu samochodów do Spółek z G. (tekst jedn.: kalkulując należne A wynagrodzenie A. nie koryguje cen zakupionych towarów i usług w górę o udzielony upust). W przypadku powstania szkód wynikających z nienależytego wykonania umowy przez sprzedawców lub konieczności zgłoszenia roszczeń reklamacyjnych, Pracownicy Spółek z G. zgłaszają ten fakt do Działu Floty A., który następnie występuje do dostawców z wnioskiem o naprawienie szkody lub realizację zgłoszenia reklamacyjnego. W przypadku uznania szkody/reklamacji sprzedawca dokonuje naprawy samochodu/wymiany reklamacyjnej na swój koszt. W przypadku nieuznania roszczenia/reklamacji z uwagi na przyczyny leżącej po stronie użytkownika samochodu koszty takie są przyporządkowywane do konkretnego samochodu. W przypadku samochodów wynajmowanych do Spółek z G., koszty te są uwzględniane w kosztach użytkowania i są uwzględniane w wysokości wynagrodzenia należnego A.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku pozostałych usług związanych z eksploatacją samochodów. Pracownicy Spółek z G. są uprawnieni do dokonywania zakupu takich usług w dowolnym momencie w wybranych punktach/warsztatach współpracujących z A. lub zgłaszania konieczności zakupu danej usługi do Działu Flota Grupy A., który nabywa te usługi w imieniu A. Powyższe koszty w podziale na samochody są następnie kumulowane i powiększają wartość wynagrodzenia należnego A.

Od momentu podpisania właściwej Umowy Wewnątrzgrupowej prawo do korzystania z i czerpania pożytków z danego Samochodu przechodzi z A. na Spółkę z G. A. nie ma jakiegokolwiek prawa do użytkowania ww. Samochodów, stąd nie wykorzystuje przedmiotowych Samochodów do jakichkolwiek czynności innych niż przedmiotowy najem.

Na Umowę Wewnątrzgrupową z daną Spółką z G. składają się:

* Ramowa Umowa Długoterminowego Wynajmu Samochodów Osobowych - regulująca ogólne zasady korzystania i rozliczania najmu Samochodów;

* Umowa Wykonawcza - precyzująca warunki najmu dla konkretnego Samochodu.

W tym kontekście Zgodnie z Ramową Umową Długoterminowego Wynajmu Samochodów, podstawowy okres wynajmu konkretnego Samochodu nie może być krótszy niż 24 miesiące i jest określany każdorazowo w Umowie Wykonawczej, w zależności od potrzeby biznesowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktur otrzymanych z tytułu opłaty leasingowej oraz z tytułu ponoszonych kosztów użytkowania samochodów (w tym wydatków na paliwo).

Analiza przedstawionych powyżej przepisów ustawy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego pozwala stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktur otrzymanych od Leasingodawcy z tytułu opłaty leasingowej samochodów osobowych. Pojazdy samochodowe, które są przedmiotem leasingu na rzecz Wnioskodawcy są przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej jaką jest oddanie tych samochodów w najem na rzecz podmiotów z Grupy A. Jak Spółka wskazuje, A. nie wykorzystuje przedmiotowych Samochodów do jakichkolwiek czynności innych niż najem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, ograniczenie odliczenia podatku VAT do wysokości 50%, w tym przypadku nie ma zastosowania.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Aby ustalić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów oddanych w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu jak również innych towarów nabytych w związku z eksploatacją Samochodów, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w opisanym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyżej wskazany przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

W odniesieniu do wydatków stanowiących nabycie usług, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższych informacji istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. - wg schematu przedstawionego wyżej - dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo powinien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że Spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów).

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych wydanych na rzecz A., Wnioskodawca ma także aktywny wpływ na określenie cen w transakcjach z każdym z dostawców, decyduje o wyborze podmiotów, od których nabywane są towary i usługi, w przypadku powstania szkód wynikających z nienależytego wykonania umowy przez sprzedawców lub konieczności zgłoszenia roszczeń reklamacyjnych, Spółka występuje do dostawców z wnioskiem o naprawienie szkody lub realizację zgłoszenia reklamacyjnego.

Tym samym należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Zatem, w zakresie, w jakim Spółka będzie nabywać towary bądź usługi związane z pojazdami samochodowymi, które następnie będą przedmiotem najmu na rzecz Spółek G. ograniczenia w prawie do odliczenia nie będą miały zastosowania. Podatek naliczony związany z paliwem oraz innymi towarami i usługami, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców, nie będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w przepisie art. 86a ustawy oraz w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej (w przypadku paliwa), gdyż towary/usługi te będą wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej a nie do innych celów.

W sytuacji, gdy nabywanymi towarami są paliwa (które są tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu) należy uznać, że nabywane są one w imieniu Wnioskodawcy, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy. Podobnie w przypadku innych towarów i usług nabywanych w związku z eksploatacją wynajmowanych Samochodów.

Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Skoro transakcje pomiędzy dostawcami towarów i usług a Spółką, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z G. stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw) związanych z eksploatacją Samochodów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

A zatem, w okolicznościach opisanych we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.