IPPP2-443-481/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności statutowych polegających na wydawaniu osobom uprawnionym: "Legitymacji", "Identyfikatorów" oraz "Kart Pływackich" - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności statutowych polegających na wydawaniu osobom uprawnionym: "Legitymacji", "Identyfikatorów" oraz "Kart Pływackich". Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-481/11-2/AK z dnia 4 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako specjalistyczne stowarzyszenie o zasięgu ogólnokrajowym, w ramach prowadzonej działalności statutowej, oraz na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcjach ratowniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 193, poz. 1624), wydaje osobom uprawnionym: "legitymacje", "Identyfikatory" i "Karty Pływackie" różnych rodzajów. Za wystawienie ww. dokumentów pobierane są stosowne opłaty rekompensujące koszty ich przygotowania, druku blankietów, dystrybucji i ewidencji. Legitymacje wręczane są wyłącznie członkom. Opłata jednostkowa za legitymację wynosi 10 pln; na opłatę tę składa się koszt wydrukowania blankietu 2,46 pln, koszt przygotowania 0,29 pln oraz koszt czynności ewidencyjnych (tj. prowadzenie zbioru niezbędnych danych dotyczących posiadaczy wydanych legitymacji) oraz koszt dystrybucji 7,25 pln. Oznacza to, że działalność polegająca na wystawianiu legitymacji de facto nie przynosi stowarzyszeniu żadnego wymiernego zysku.

Identyfikatory przekazywane są członkom, ratownikom i instruktorom za opłatą. Opłata jednostkowa za identyfikator wynosi 12 pln, na którą składa się koszt wydrukowania blankietu 2,14 pln, przygotowania 2 pln, koszt dystrybucji i ewidencji (tj. prowadzenie zbioru niezbędnych danych dotyczących posiadaczy wydanych identyfikatorów) 7,89 pln.

Ratownik może mieć kilka identyfikatorów, dotyczących kilku równoległych stopni. Działalność Wnioskodawcy, polegająca na drukowaniu (przekazywaniu) identyfikatorów osobom uprawnionym de facto nie przynosi wymiernego zysku. Karty pływackie wydawane są przez ratowników oraz instruktorów członkom oraz kandydatom na członków za opłatą, po przeprowadzeniu stosownego egzaminu. Opłata jednostkowa za kartę pływacką wynosi 10 pln, na którą składa się koszt wydrukowania blankietu 0,14 pln, przygotowania 0,20 pln oraz koszt dystrybucji i ewidencji (tj. prowadzenie zbioru niezbędnych danych dotyczących posiadaczy kart pływackich) 9,66 pln.

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na drukowaniu i wydawaniu kart pływackich de facto nie przynosi Stowarzyszeniu wymiernego zysku.

W piśmie z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działalność statutowa Wnioskodawcy, jako stowarzyszenia o zasięgu ogólnokrajowym, polegająca między innymi na wydawaniu osobom uprawnionym, za niezbędną opłatą, "legitymacji", identyfikatorów" oraz "kart pływackich" podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie aktualnie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), po jego zmianie wprowadzonej art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476).

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, został uchylony załącznik nr 4 do ustawy o VAT, obejmujący katalog usług, których świadczenie korzystało ze zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie, w celu ustalenia możliwości kwalifikowania działalności Wnioskodawcy w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów j usług, można odwołać się do odpowiedniego fragmentu uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 3205). Znajdujemy tam stwierdzenie, że "przepis reguluje zwolnienie dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona od podatku, do celów świadczenia na rzecz ich członków usług bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia ich działalności, jeżeli grupy te wymagają od swoich członków "jedynie dokładnego zwrotu udziału we wspólnych wydatkach". Zwolnienie to będzie miało zastosowanie, jeżeli nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". Ważnym jest, że wprowadzenie tego zwolnienia ma na celu ściślejsze dostosowanie zakresu usług zwolnionych do regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Cytowany wyżej art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji". Gdy porównamy treść ww. przepisu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, okaże się, że w znacznym zakresie ujęto tam uregulowania Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy VAT dotyczy usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku lecz powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym i obywatelskim w zakresie zbiorowego interesu swoich członków przedmiotem takiego zwolnienia jest więc faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków w warunkach, które wykluczają konkurencję tych czynności z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wydawanie legitymacji członkom jest działaniem mieszczącym się w kategorii uprawniającej do zwolnienia z VAT i mieszczącej się w kryteriach sformułowania dokładnego zwrotu udziału we wspólnych wydatkach. Analogicznie można potraktować identyfikatory wydawane ratownikom za stosowną opłatą, która po zbilansowaniu z nakładami na ich wytworzenie nie przysparza wnioskodawcy żadnych zysków. Ponadto w przypadku kart pływackich, szczególnie w sytuacji gdy działalność stowarzyszenia polegająca na ich drukowaniu i wydawaniu za określoną opłatą osobom zainteresowanym w rzeczywistości nie przynosi żadnego zysku także można przyjąć istnienie przesłanek do zwolnienia Wnioskodawcy z podatku VAT. Należy również podkreślić, że karty pływackie są formą realizacji celów statutowych Wnioskodawcy mieszczących się w kategorii działań profilaktycznych w zakresie bezpieczeństwa osób na wodach.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, ma tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidujący w określonych sytuacjach zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (...)".

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31b), obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17 i ust. 18, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że w określonych warunkach nawet nieodpłatne świadczenie usług na rzecz członków stowarzyszenia skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, co podmiot świadczący te usługi czyni podatnikiem. Jednocześnie czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej, oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług na rzecz swoich członków.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, jako specjalistyczne stowarzyszenie o zasięgu ogólnokrajowym, w ramach prowadzonej działalności statutowej, oraz na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcjach ratowniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 193, poz. 1624), wydaje osobom uprawnionym: "Legitymacje", "Identyfikatory" i "Karty Pływackie" różnych rodzajów. Za wystawienie ww. dokumentów pobierane są stosowne opłaty rekompensujące koszty ich przygotowania, tj. druku blankietów, dystrybucji i ewidencji. Legitymacje wręczane są wyłącznie członkom. Opłata jednostkowa za legitymację wynosi 10 pln.

Identyfikatory przekazywane są członkom, ratownikom i instruktorom za opłatą. Opłata jednostkowa za identyfikator wynosi 12 pln. Ratownik może mieć kilka identyfikatorów, dotyczących kilku równoległych stopni. Identyfikatory otrzymują wyłącznie członkowie. Identyfikatory wydawane są ratownikom i instruktorom, którym zostały nadane stopnie ratownicze lub instruktorskie. Stopnie te, zgodnie z zasadami określonymi przez władze statutowe Wnioskodawcy, nadawane są wyłącznie osobom będącym członkami. Identyfikator jest więc dokumentem poświadczającym posiadanie przez członka danego stopnia, a co za tym idzie odpowiednich uprawnień i kwalifikacji ratowniczych.

Posiadanie identyfikatora jest zewnętrznym atrybutem posiadania przez daną osobę (członka) określonego stopnia ratowniczego i związanych z tym kwalifikacji ratowniczych. Tylko w tym znaczeniu można mówić o odpowiednich uprawnieniach ich posiadaczy, które zostały zdobyte w procesie szkolenia i doskonalenia umiejętności organizowania pomocy i ratowania osób, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach. Z posiadaniem identyfikatorów nie wiążą się żadne inne szczególne uprawnienia.

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na drukowaniu (przekazywaniu) identyfikatorów osobom uprawnionym de facto nie przynosi wymiernego zysku.

Karty pływackie wydawane są przez ratowników oraz instruktorów członkom oraz kandydatom na członków za opłatą, po przeprowadzeniu stosownego egzaminu. Opłata jednostkowa za kartę pływacką wynosi 10 pln.

Posiadanie karty pływackiej jest jednym z wymogów uczestnictwa w kursie przygotowującym do egzaminu na stopień młodszego ratownika. Natomiast posiadanie tzw. "specjalnej karty pływackiej" jest jednym z wymogów uczestnictwa w kursie przygotowującym do egzaminu na stopień ratownika. Z posiadaniem karty pływackiej nie wiążą się żadne inne szczególne uprawnienia członków.

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na drukowaniu i wydawaniu kart pływackich de facto nie przynosi Stowarzyszeniu wymiernego zysku.

Jak wynika z powyższych okoliczności Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego funkcjonowanie opiera się na przepisach ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcjach ratowniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 193, poz. 1624)

W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie działa na podstawie statutu, o czym stanowi art. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski.

Jak wynika z treści § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 1624), specjalistycznymi organizacjami ratowniczymi jest.... Zakres obowiązków i uprawnień określa. rozporządzenir, który w ust. 1 wskazuje, iż organizacje specjalistyczne są obowiązane i uprawnione do:

Zdaniem Wnioskodawcy winien od dla wykonywanych przez siebie czynności w zakresie wydawania legitymacji, identyfikatorów oraz kart pływackich stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisów ustawy, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi realizowane przez organizacje realizujące określone cele, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków i jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług formułuje warunki, od których zależy zwolnienie:

Powyższe zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z powyższymi usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej - zwolnionej od podatku lub jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca jest specjalistycznym Stowarzyszeniem, powołanym w celu ratowania osób oraz udzielania im pomocy, a także działań profilaktycznych w zakresie bezpieczeństwa osób, przeprowadzania szkoleń w tym zakresie oraz nadawanie stopni ratowniczych. Biorąc pod uwagę cel powołania Stowarzyszenia oraz czynności, do wykonywania których zobowiązane są osoby w nim zrzeszone należy uznać, że Wnioskodawca nie jest organizacją, realizującą w zakresie interesu zbiorowego swoich członków cele, o których mowa ww. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy - nie stanowi organizacji o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym czy też obywatelskim, która świadczyłaby usługi wykonywane w zakresie interesu zbiorowego swoich członków w zamian za składki.

Ponieważ Stowarzyszenie nie spełnia powyższego warunku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT, bezprzedmiotowe stało się badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie, m.in. czy zwolnienie podatkowe nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie spełnia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług do skorzystania ze zwolnienia od podatku wynikającego z tego przepisu.

Również art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług przywołany przez Stronę, wskazuje określone kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku:

Należą do nich m.in.:

* Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Ustawa o VAT nie definiuje formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazuje warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

* Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.

* Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy,

* Usługi świadczone na rzecz członków winny być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy, natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach. Swoją działalność opiera na pracy ogółu członków. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by Wnioskodawca i członkowie Stowarzyszenia stanowili niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy.

Zwrócić należy uwagę, iż warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług jest aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż członkowie, to podmioty, które w ramach czynności wykonywanych na rzecz Stowarzyszenia nie prowadzą działalności gospodarczej, nie mogą więc wykonywać czynności, które podlegałyby zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy jest by usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy, natomiast Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż w karty pływackie wydawane są zarówno dla członków, jak również dla podmiotów, które tymi członkami nie są.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w formie stowarzyszenia, co prawda wykonuje czynności polegające na wydawaniu kart pływackich m.in. na rzecz swoich członków, jednakże z faktu tego nie można wywieść, iż czynności te wykonywane są przez niezależną grupę osób - nie znajduje to bowiem odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto Wnioskodawca nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowania zwolnienia. Oznacza to, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem Wnioskodawca w zakresie wydawania legitymacji, Identyfikatorów oraz Kart Pływackich nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zasadnym staje się rozważenie czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym podlegają temu podatkowi.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy, zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Otrzymywanej opłaty nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów, bowiem w wyniku dokonania powyższych czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należności powyższe przeznaczane są na bieżącą działalność oraz cele statutowe.

Wnioskodawca wydaje swoim członkom legitymacje, Identyfikatory oraz karty Pływackie. Identyfikatory wydawane są ratownikom i instruktorom, którym zostały nadane stopnie ratownicze lub instruktorskie. Stopnie te, zgodnie z zasadami określonymi przez władze statutowe, nadawane są wyłącznie osobom będącym członkami. Identyfikator jest więc dokumentem poświadczającym posiadanie przez członka danego stopnia, a co za tym idzie odpowiednich uprawnień i kwalifikacji ratowniczych. Wnioskodawca pobiera opłaty jednostkowe za legitymacje, za identyfikatory oraz Karty Pływackie, na które składają się koszty druku blankietów, dystrybucji i ewidencji.

Jak już wyżej wskazano świadczenie usług ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek między płatnością a otrzymywanym w zamian świadczeniem, z którego konkretny podmiot, beneficjent ponosi korzyść. W sytuacji, gdy w zamian za uiszczenie opłaty za legitymację lub identyfikator członek otrzymywałby prawo do świadczenia wzajemnego, wówczas opłaty te w istocie stanowiłyby w tej części opłatę za świadczenie usług na rzecz członka.

W opisanej sytuacji, w wyniku wydania legitymacji, identyfikatora lub Karty Pływackiej nie dochodzi do świadczenia żadnych usług przez Wnioskodawcę na rzecz członków. Nie mamy również do czynienia z dostawą towarów, bowiem dokumenty te stanowią wyłącznie potwierdzenie członkostwa, posiadanego stopnia ratowniczego lub instruktorskiego oraz umiejętności pływania. W wyniku wydania Legitymacji, Identyfikatorów i Kart Pływackich nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ich posiadacze nie nabywają również prawa do otrzymania jakichkolwiek świadczeń z tytułu ich posiadania.

W związku z tym, czynność wydania powyższych dokumentów za określoną odpłatnością nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.