IPPP2/443-479/11-4/JO - Moment powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę sprzedaży, w której zobowiązała się do zakupu towarów niezbędnych dla wykonania robót budowlano-montażowych. Kontrahent wystawił fakturę w dniu 31 stycznia 2011 r., z datą sprzedaży 31 stycznia 2011 r. Dokumenty WZ wystawione zostały przez kontrahenta w dniu 3 lutego 2011 r. Towar został natomiast odebrany przez Spółkę w dniu 7 lutego 2011 r. Faktura wpłynęła do Spółki w dniu 23 lutego 2011 r.

W uzupełnieniu Spółka poinformowała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast zakupy towaru dokonane przez Spółkę, do których odnosi się wskazana we wniosku faktura związane były z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel i w rozliczeniu za jaki okres.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); dalej: "ustawa o VAT".

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Termin na odliczenie podatku naliczonego określony został w ust. 10, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12).

Zgodnie z ust. 12a, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Z cytowanych przepisów wynika, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury.

Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższe wynika z brzmienia cytowanego art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT. Jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy faktura wystawiona jest i otrzymana przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to tym bardziej prawo to przysługuje, jeżeli faktura wystawiona jest przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a otrzymana po wydaniu towaru. W analizowanym stanie faktycznym Spółce przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za luty, marzec lub kwiecień 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług (art. 19 ust. 11 ustawy).

Ponadto należy nadmienić, iż § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 361) stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zatem z treści art. 19 ust. 4 ustawy oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż fakturę należy wystawić w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a siódmy dzień jest ostatnim i nieprzekraczalnym terminem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wówczas datę powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, a także § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., faktura wystawiana przez podatnika podatku od towarów i usług dokumentująca transakcję opodatkowaną powinna zawierać m.in. datę sprzedaży. Tego wymogu nie spełnia faktura wystawiona przed dokonaniem sprzedaży.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków gdy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania, gdy nabywca towarów i usług otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego (o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy). Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż towar objęty fakturą zostanie wydany lub usługa, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zawarła umowę sprzedaży, w której zobowiązała się do zakupu towarów niezbędnych dla wykonania robót budowlano-montażowych. Kontrahent wystawił dla Spółki fakturę w dniu 31 stycznia 2011 r. (z datą sprzedaży 31 stycznia 2011 r.), natomiast dokumenty WZ na towar zostały wystawione przez kontrahenta w dniu 3 lutego 2011 r., a wydany towar został odebrany przez Spółkę w dniu 7 lutego 2011 r. Faktura natomiast wpłynęła do Spółki w dniu 23 lutego 2011 r. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia momentu, w którym powinien on dokonywać odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta przed datą nabycia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż sposób wystawienia faktury przez kontrahenta Wnioskodawcy dotyczący dostawy przedmiotowego towaru przed przeniesieniem praw do rozporządzania tym towarem jak właściciel przez Spółkę jest niezgodne z powołanym wyżej przepisem art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy. Zgodnie z przedstawionym zapisem, faktura winna dokumentować dokonanie sprzedaży - dostawę towaru lub wykonanie usługi, co w rozpatrywanych okolicznościach nie ma miejsca (na dzień wystawienia faktury).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku - jest fakturą VAT tzw. "pustą", ponieważ nie dokumentuje żadnej transakcji. Posiadana przez Spółkę faktura (z datą sprzedaży 31 stycznia 2011 r.) wystawiona przez kontrahenta dokonującego dostawy przedmiotowego towaru stanowi w tym wypadku jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej czynności rodzącej u kontrahenta obowiązek podatkowy (w tym przypadku z chwilą wydania towaru w dniu 7 lutego 2011 r.). W myśl art. 86 ust. 2 lit. b) ustawy, dopiero w momencie nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (tj. w dniu 7 lutego 2011 r.), Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku z tej faktury, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż moment nabycia przedmiotowego towaru (w dniu 7 lutego 2011 r.) oraz w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta na przedmiotowy towar w miesiącu jego faktycznego nabycia oraz w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W momencie nabycia towaru przez Spółkę, faktura wystawiona przez kontrahenta stanie się fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 12 i z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego uprawniającego Spółkę do obniżenia podatku należnego o naliczony. Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z przedmiotowej faktury następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. w lutym (dnia 7 lutego 2011 r.), bądź za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (marzec lub kwiecień) w związku z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.