IPPP2/443-478/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy na rzecz podatnika z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (w Holandii) kompleksowe usługi eksperckie oraz doradcze związane z organizacją, zarządzaniem oraz monitorowaniem projektów w zakresie badań klinicznych. Beneficjentem przedmiotowej usługi jest podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Holandii i nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług ("podatek VAT") w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Holandii.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i jej zagranicznym kontrahentem (dalej jako: "Umowa"), Spółka zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie prowadzenia projektów badań klinicznych, a w szczególności organizacji, koordynacji oraz nadzorowania projektów prób klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych w Polsce.

W praktyce, w zakres świadczonych przez Spółkę usług wchodzą m.in. takie czynności jak:

* analiza i wybór właściwych ośrodków badań klinicznych i wyspecjalizowanych badaczy w ramach wybranego ośrodka;

* przygotowanie planów poszczególnych projektów badań klinicznych (harmonogram, budżet, itp.);

* koordynowanie i monitorowanie zaopatrzenia, dystrybucji oraz stopnia wykorzystania produktów leczniczych używanych w procesie badań klinicznych;

* szkolenie badaczy;

* stałe kontrolowanie i monitorowanie procesu badań klinicznych;

* ocena i weryfikacja postępu projektów w świetle wcześniej ustalonego harmonogramu i ocena oraz weryfikacja jakości/dokładności danych zgromadzonych przez badaczy w trakcie podejmowanych procedur klinicznych;

* projektowanie, konsultowanie, modyfikowanie, tworzenie, dystrybucja i zbieranie dokumentacji związanej z badaniem w formie kart obserwacji pacjenta;

* składanie, monitorowanie, śledzenie i dokonywanie zmian formularzy wymaganych uregulowaniami prawnymi oraz wniosków o przeprowadzenie badania klinicznego w zakresie realizacji badania;

* zarządzanie współpracą z ośrodkami prowadzącymi badania i doradztwo oraz konsultacje przy wyjaśnianiu pytań pojawiających się w ramach realizacji badania klinicznego;

* terminowe składanie raportów z wizyt osoby monitorującej w ośrodkach itp.;

* opracowanie i dostarczanie raportów w zakresie przebiegu, jakości i dokładności przeprowadzanych prób badań klinicznych.

Usługi doradztwa oraz usługi do nich podobne są świadczone przez Spółkę na każdym etapie projektów przeprowadzanych badań klinicznych przez ośrodki medyczne, czy też przez wyspecjalizowanych badaczy.

Efektem świadczonych przez Spółkę usług doradczych jest terminowe dostarczanie usługobiorcy informacji z przebiegu projektów badań na poszczególnym ich etapie zaawansowania, które wskazują na to czy np. dany lek odpowiada wszelkim normom bezpieczeństwa i w związku z tym, czy może być przez usługobiorcę stosowany oraz czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługobiorca nabywając od Spółki przedmiotowe usługi uzyskuje przeprowadzenie projektu, jak również niezbędne informacje oraz ekspertyzy, które służą mu do podejmowania własnych decyzji biznesowych (np.: dotyczących wprowadzenia produktów leczniczych na rynek).

Należy podkreślić, iż w ramach Umowy Spółka nie podejmuje żadnych działań polegających na przeprowadzaniu badań klinicznych. Rola Spółki w toku prowadzonych przez lekarzy i ośrodki badań klinicznych ograniczona jest przede wszystkim do zarządzania i doradztwa w trakcie trwania projektu, zbierania informacji z przebiegu badań, a także audytu oraz bieżącej kontroli jakości wyników badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług doradczych i eksperckich polegających w szczególności na monitorowaniu i organizowaniu projektów badań klinicznych, świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w Holandii, jest Holandia a tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z generalną zasadą odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych przepisach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług.

W świetle art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku:

* świadczenia usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

W świetle powyższego, zgodnie z przepisem art. 27 ustawy o VAT, aby usługi świadczone na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Wspólnoty Europejskiej mogły być opodatkowane VAT w kraju siedziby usługobiorcy (lub stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności), spełnione muszą być dwie przesłanki:

* świadczona usługa musi mieścić się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz

* odbiorca usługi musi być podatnikiem podatku VAT w kraju Wspólnoty innym niż kraj świadczącego usługę.

Zdaniem Spółki, zarówno ze względu na charakter świadczonych usług (usługi doradcze i eksperckie w zakresie organizacji, koordynacji oraz monitorowania projektów badań klinicznych) oraz fakt, iż odbiorcą usług jest holenderski podatnik VAT, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Holandii.

Według Spółki, z uwagi na wskazany w stanie faktycznym zakres określonych w Umowie usług, Spółka świadczy usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania.

Wspólnym mianownikiem odnoszącym się do wszystkich świadczonych przez nią usług na rzecz kontrahenta zagranicznego są takie cechy usług jak: fachowość, ekspercki i doradczy charakter, jak również ich kompleksowość. Spółka podkreśla, iż odpowiada przed zleceniodawcą (oraz organami administracji państwowej) za prawidłowe przeprowadzenie projektu z perspektyw: zarządczej, jakościowej i finansowej.

Co więcej, należy podkreślić, iż w ramach świadczonych przez Spółkę usług eksperckich, usługobiorca oraz podmioty monitorowane uzyskują od Spółki, na każdym etapie przeprowadzanych projektów (począwszy od wyboru ośrodków przeprowadzających badania kliniczne po zakończenie badań), informacje oraz dane przygotowane przez eksperta, które to dane służą usługobiorcy do podejmowania własnych decyzji biznesowych.

W szczególności, Spółka zbiera i weryfikuje dane uzyskane podczas poszczególnych etapów badania, przeprowadza szkolenia dla pracowników podmiotów przeprowadzających badania i doradza im we wszelkich kwestiach budzących wątpliwości. Dodatkowo Spółka kontroluje (audytuje) podmioty przeprowadzające badania, celem sprawdzenia, czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego.

Tego rodzaju doradczy, ekspercki charakter świadczonych przez Spółkę usług wynika również m.in. z dostarczanych przez Spółkę na rzecz usługobiorcy raportów w zakresie jakości i dokładności przeprowadzanych przez niezależnych badaczy badań klinicznych, czy też z weryfikacji dokumentacji medycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (usługi podobne do usług doradczych). Dodatkowo, usługi te są świadczone na rzecz holenderskiego podatnika podatku VAT. W rezultacie, wymogi wskazane przez ustawodawcę w ustawie o VAT, wskazujące na możliwość opodatkowania usług na terytorium kraju usługobiorcy w przedmiotowym przypadku zostały przez Spółkę spełnione.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 określając, że usługi doradcze i usługi podobne do tych usług podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, uznanie przedmiotowych usług jako usług doradczych nie zależy od klasyfikacji statystycznej, ale od charakteru świadczonych usług, które - jak wskazano powyżej - mają charakter ekspercki oraz doradczy.

Konsekwencją tego jest uznanie, iż na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego kontrahenta jest terytorium Holandii a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów wspólnotowych.

Spółka zwraca uwagę, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady") (wcześniej art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy VAT) na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. (c), miejscem świadczenia między innymi, usług konsultantów oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, świadczonych podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz holenderskiego kontrahenta powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta są kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi oraz usługami do nich podobnymi, które odnoszą się do zarządzania złożonymi projektami badawczymi, a w szczególności związane są z administrowaniem, koordynowaniem oraz monitorowaniem projektów w zakresie badań klinicznych prowadzonych przez ośrodki medyczne.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV).

Co więcej, brzmienie art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż zapis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu.Jak wskazał bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-401/06, wyrażenie "inne podobne usługi" nie dotyczą określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczą usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa Jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie, o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego, w opinii Spółki w wyniku nabycia usługi konsultanta, usługobiorca uzyskuje od niezależnego podmiotu fachową opinię/analizę mającą na celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (tekst jedn.: przeprowadzenie skomplikowanego projektu badawczego na danym rynku).

Zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności służą również usługi świadczone przez Spółkę występującą w roli niezależnego eksperta dokonującego badania jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu czy też weryfikacji przygotowanej przez niezależnych badaczy dokumentacji medycznej.

Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3, który stanowi inkorporacje przepisów przedmiotowych regulacji niniejszej dyrektywy do prawodawstwa krajowego).

Spółka jednocześnie chciałaby podkreślić, iż w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania projektów badań klinicznych, traktowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

3. Nowelizacja przepisów art. 27 ustawy o VAT

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska, jest również dokonana w listopadzie 2008 r. nowelizacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która doprowadziła do harmonizacji przepisów wspólnotowych z krajowymi w przedmiotowym zakresie.

Spółka przypomina, iż w trakcie zmian legislacyjnych związanych z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej dokonano wadliwej implementacji postanowień art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, wskutek czego pierwotnie polskie przepisy ustawowe (art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) zawężały zakres zastosowania omawianej regulacji do usług doradztwa w kilku ściśle określonych zakresach, zdefiniowanych dodatkowo poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznych.

Wadliwość implementacji powyższych regulacji potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska prowadząca obecnie wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 2005/4916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie VAT dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie VAT stwierdzono, że: " (...) pojęcia odnoszące się do "usług konsultantów" i "usług użyte w polskiej ustawie o VAT mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania. Z tych powodów, Komisja w uzasadnionej opinii oficjalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów."

Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do usług w zakresie oprogramowania por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 829/06).

Zdaniem Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym stwierdzono, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 27 usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko wtedy, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przywołują symbole statystyczne), celem ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca zmierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT (Druk nr 819 z dnia 16 lipca 2008 r., Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Jak podnoszono w uzasadnieniu do projektu tejże nowelizacji: "Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2) i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE."

W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przepisy znowelizowanej ustawy o VAT nie powołują się na symbole statystyczne w przypadku usług doradczych i usług podobnych do tych usług, klasyfikacja statystyczna nie determinuje miejsca świadczenia tychże usług. Obecnie w celu określenia miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług doradczych i usług do nich podobnych należy mieć przede wszystkim na uwadze ich cel oraz charakter.

Jak Spółka wskazywała wcześniej, usługi przez nią świadczone na rzecz holenderskiego podatnika VAT są usługami podobnymi do usług doradczych (usług konsultantów), zarówno ze względu na ich cel jak i charakter.

W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwala na opodatkowanie świadczonych przez nią usług na terytorium kraju usługobiorcy, a tym samym nie opodatkowywanie przedmiotowych usług podatkiem VAT w Polsce.

4. Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, opisany powyżej sposób traktowania przez Spółkę świadczonych przez nią usług eksperckich i doradczych polegających na monitorowaniu projektów w zakresie badań klinicznych jako podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju usługobiorcy i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.