IPPP2/443-477/12-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do własnej stacji paliw, zużywanego do napędu samochodów i innych pojazdów samochodowych i urządzeń - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do własnej stacji paliw, zużywanego do napędu samochodów i innych pojazdów samochodowych i urządzeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej: "Spółką" prowadzi działalność w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej. Do prowadzenia działalności, poza taborem tramwajowym, Spółka wykorzystuje również samochody i inne pojazdy samochodowe napędzane silnikami spalinowymi na olej napędowy (ON), zwane dalej: "samochodami" oraz inne urządzenia spalinowe.

Samochody i inne pojazdy samochodowe dzielą się na:

* samochody z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług, dalej: "VAT" zawartym w paliwie wykorzystywanym do ich napędu, zwane dalej: "samochodami z prawem do odliczenia",

* samochody bez prawa do odliczenia VAT zawartym w paliwie wykorzystywanym do ich napędu, zwane dalej: "samochodami bez prawa do odliczenia".

Samochody z prawem do odliczenia VAT oraz inne urządzenia spalinowe wykorzystywane do działalności opodatkowanej, napędzane ON, w stosunku do których nie ma ograniczenia w zakresie odliczenia VAT są zwane dalej łącznie "samochodami i urządzeniami z prawem do odliczenia".

Tankowanie samochodów i urządzeń dokonywane jest na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw. Stacja paliw wyposażona jest w kilka podziemnych zbiorników, w tym w połączone ze sobą zbiorniki na olej napędowy podłączone do jednego dystrybutora. Pozostałe zbiorniki i dystrybutory są przeznaczone do magazynowania i dystrybucji benzyny. VAT naliczony przy zakupie benzyny nie jest odliczany, gdyż benzyna w całości wykorzystywana jest do napędu samochodów osobowych. VAT naliczony przy zakupie ON jest odliczany w części, zgodnie z poniżej opisanym stanem faktycznym.

Spółka zakupuje olej napędowy, w zależności od potrzeb, kilka razy w miesiącu, są to z reguły 3 lub 4 dostawy po około 8 000 litrów każda. Po każdej dostawie otrzymuje oddzielną fakturę VAT. Z uwagi na sytuację rynkową, cena przy każdej dostawie może się różnić. Nigdy nie zdarza się aby którykolwiek z połączonych zbiorników był pusty. Regułą jest iż aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Spółki sumaryczny poziom ON w zbiornikach nie powinien być mniejszy niż 9.000 litrów. Zużycie miesięczne oleju napędowego kształtuje się na poziomie około 25.000 litrów.

Każde tankowanie ON jest odnotowywane, co umożliwia identyfikację kiedy i ile paliwa do poszczególnych samochodów oraz urządzeń zostało zatankowane. Nie jest możliwe przyporządkowanie, z której konkretnie dostawy (faktury VAT) tankowane jest paliwo, ponieważ nigdy nie zdarzyło się ze względów technologicznych aby zbiorniki były puste, a stacja paliw funkcjonuje od wielu lat.

Spółka dokonuje odliczenia VAT z otrzymanych faktur za ON w części dotyczącej napędu samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia. W tym celu, w oparciu o szczegółowe, rzeczywiste dane ze stacji paliw, dokonuje wyliczenia wskaźnika procentowego zużycia ON przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia w miesiącu, w którym dokonano dostawy zamówionego paliwa. Rzeczywiste zużycie ON przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia z reguły kształtuje się na poziomie 85 - 90%. Podkreślić należy, iż Spółka otrzymuje faktury VAT za paliwo w tych samych miesiącach, w których dokonywane są dostawy paliwa.

Spółka nie jest w stanie stwierdzić kiedy i do których samochodów lub urządzeń paliwo z konkretnej dostawy (faktury) zostanie (zostało) zatankowane, gdyż wszystkie dostawy trafiają do ogólnego zbiornika magazynu paliw. Możliwe jest jedynie sprawdzenie rzeczywistego zużycia paliwa przez poszczególne samochody i urządzenia po zakończeniu każdego miesiąca, i na tej podstawie wyliczenie procentowego wskaźnika zużycia paliwa przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od paliwa, zakupionego do magazynu paliw w danym miesiącu, Spółka ma prawo do odliczenia VAT według procentowego wskaźnika, wyliczonego na podstawie rzeczywistego zużycia oleju napędowego w miesiącu dostawy przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, Spółka ma prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do magazynu paliw w danym miesiącu według procentowego wskaźnika wyliczonego na podstawie rzeczywistego zużycia oleju napędowego w miesiącu dostawy przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia.

Zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - co wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej: "ustawą o VAT".

Od reguły tej ustawodawca wprowadził pewne wyjątki wskazując enumeratywnie przypadki, w których prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

I tak podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

W okresie do 31 grudnia 2010 r. zakaz ten wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, natomiast od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zakaz ten wynika z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.). Ponadto od 1 stycznia 2013 r. wyjątek ten będzie wynikał z art. 88a ustawy o VAT.

Z przepisów tych wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do wszelkich urządzeń, pojazdów i samochodów nie będących samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi. Zatem używając niedokonanego zwrotu "wykorzystywanych" ustawodawca dopuścił tym samym możliwość odliczenie VAT od paliwa, które zostało użyte lub zostanie użyte kiedykolwiek, w bliżej nie określonym czasie do konkretnej kategorii samochodów.

Pogląd ten jest z kolei zgodny z zasadą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl której prawo do odliczenia przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie dokona odliczenia w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę VAT, to prawo to przysługuje mu w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle tych przepisów Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od paliwa dostarczanego do magazynu paliw, a następnie tankowanego do samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury VAT (dostawy paliwa do magazynu paliw).

Dostarczony do magazynu paliw olej napędowy jest wykorzystywany do napędu samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia, jednakże w dacie dostawy (otrzymania faktury VAT) nie jest możliwe definitywne określenie kiedy i do którego konkretnie samochodu czy urządzenia paliwo z tej konkretnej dostawy zostanie zatankowane. Wynika to m.in. z faktu, iż dostawa paliwa do magazynu paliw odbywa się zawsze w sytuacji, gdy w połączonych ze sobą zbiornikach znajduje się jeszcze wcześniej zakupione paliwo (około 9.000 litrów) oraz z faktu późniejszego tankowania paliwa z tych zbiorników do wszelkich urządzeń i samochodów Spółki. Możliwe jest jedynie po zakończeniu każdego miesiąca, wyliczenie procentowego wskaźnika zużycia paliwa przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż Spółka nie może pozwolić sobie na całkowite opróżnienie magazynu paliw, ponieważ działanie takie zakłóciłoby prawidłowe prowadzenie działalności polegającej na zapewnieniu tramwajowej komunikacji zbiorowej m.st. Warszawy. Dla przykładu warto zwrócić uwagę, iż chwilowy brak oleju napędowego w sytuacji jakiegokolwiek wypadku tramwaju (wypadniecie z torów, czy też kolizja z innymi uczestnikami ruchu drogowego) mógłby spowodować paraliż komunikacyjny Warszawy, ponieważ nie jest możliwe przywrócenie ruchu bez użycia specjalistycznego sprzętu napędzanego ON, a będącego w posiadaniu Spółki. Tego rodzaju sytuacje są przypadkami losowymi, których nie można w żaden sposób przewidzieć, czy też wyeliminować, zatem konieczne jest posiadanie zapasu paliwa w odpowiednich ilościach, co wyklucza całkowite opróżnienie połączonych ze sobą zbiorników podłączonych do jednego dystrybutora.

Zaakcentowania wymaga, iż każde tankowanie paliwa jest odnotowywane, co umożliwia identyfikację kiedy i ile paliwa do poszczególnych samochodów czy urządzeń zostało zatankowane. Dzięki temu możliwe jest ustalenie miesięcznego procentowego wskaźnika zużycia oleju napędowego wykorzystywanego do samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia.

To z kolei stanowi podstawę do przyjęcia przez Spółkę wysokości VAT podlegającego odliczeniu z poszczególnych faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa do magazynu w danym miesiącu.

Tym samym Spółka korzysta z prawa do odliczenia VAT w miesiącu otrzymania faktur VAT, w oparciu o procentowy wskaźnik wyliczony na podstawie rzeczywistego zużycia oleju napędowego w miesiącu, w którym dokonano dostawy zamówionego ON, przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia VAT zawartego w paliwie dostarczanym do magazynu paliw w miesiącu dostawy (otrzymania faktury VAT) w części dotyczącej paliwa zużywanego do napędu samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia, obliczonej w oparciu o wskaźnik procentowy wyliczony na podstawie rzeczywistego zużycia paliwa przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia w miesiącu dostawy ON do magazynu paliw (otrzymania faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej daje "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 4 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej na terenie m. st. Warszawy. Do prowadzenia działalności, poza taborem tramwajowym, Spółka wykorzystuje również samochody i inne pojazdy samochodowe napędzane silnikami spalinowymi na olej napędowy (ON). Samochody i inne pojazdy samochodowe dzielą się na: samochody z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług oraz samochody bez prawa do odliczenia VAT zawartym w paliwie wykorzystywanym do ich napędu. Tankowanie samochodów i urządzeń dokonywane jest na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw. Stacja paliw wyposażona jest w kilka podziemnych zbiorników, w tym w połączone ze sobą zbiorniki na olej napędowy podłączone do jednego dystrybutora. Pozostałe zbiorniki i dystrybutory są przeznaczone do magazynowania i dystrybucji benzyny. VAT naliczony przy zakupie benzyny nie jest odliczany, gdyż benzyna w całości wykorzystywana jest do napędu samochodów osobowych. VAT naliczony przy zakupie ON jest odliczany w części. Spółka zakupuje olej napędowy, w zależności od potrzeb, kilka razy w miesiącu, są to z reguły 3 lub 4 dostawy po około 8 000 litrów każda. Po każdej dostawie otrzymuje oddzielną fakturę VAT. Z uwagi na sytuację rynkową, cena przy każdej dostawie może się różnić. Nigdy nie zdarza się aby którykolwiek z połączonych zbiorników był pusty. Regułą jest iż aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Spółki sumaryczny poziom ON w zbiornikach nie powinien być mniejszy niż 9000 litrów. Zużycie miesięczne oleju napędowego kształtuje się na poziomie około 25.000 litrów. Każde tankowanie ON jest odnotowywane, co umożliwia identyfikację kiedy i ile paliwa do poszczególnych samochodów oraz urządzeń zostało zatankowane. Nie jest możliwe przyporządkowanie, z której konkretnie dostawy (faktury VAT) tankowane jest paliwo, ponieważ nigdy nie zdarzyło się ze względów technologicznych aby zbiorniki były puste, a stacja paliw funkcjonuje od wielu lat. Spółka dokonuje odliczenia VAT z otrzymanych faktur za ON w części dotyczącej napędu samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia. W tym celu, w oparciu o szczegółowe, rzeczywiste dane ze stacji paliw, dokonuje wyliczenia wskaźnika procentowego zużycia ON przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia w miesiącu, w którym dokonano dostawy zamówionego paliwa. Rzeczywiste zużycie ON przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia z reguły kształtuje się na poziomie 85 - 90%. Spółka otrzymuje faktury VAT za paliwo w tych samych miesiącach, w których dokonywane są dostawy paliwa. Spółka nie jest w stanie stwierdzić kiedy i do których samochodów lub urządzeń paliwo z konkretnej dostawy (faktury) zostanie (zostało) zatankowane, gdyż wszystkie dostawy trafiają do ogólnego zbiornika magazynu paliw. Możliwe jest jedynie sprawdzenie rzeczywistego zużycia paliwa przez poszczególne samochody i urządzenia po zakończeniu każdego miesiąca, i na tej podstawie wyliczenie procentowego wskaźnika zużycia paliwa przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia.

Mając więc na uwadze zapis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

W przedmiotowej sprawie, Spółka w celu dokonania odliczenia VAT z otrzymanych faktur za ON w części dotyczącej napędu samochodów i urządzeń z prawem do odliczenia dokonuje w oparciu o szczegółowe, rzeczywiste dane ze stacji paliw, wylicza wskaźnik procentowego zużycia ON przez samochody i urządzenia z prawem do odliczenia w miesiącu, w którym dokonano dostawy zamówionego paliwa i Spółka jest w stanie stwierdzić jakie jest rzeczywiste zużycia paliwa przez poszczególne samochody i urządzenia po zakończeniu każdego miesiąca.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionego oleju napędowego do magazynu paliw według procentowego wskaźnika, wyliczonego na podstawie rzeczywistego zużycia oleju napędowego w miesiącu, w którym Spółka otrzymała fakturę, lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.