IPPP2/443-464/14-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług usług doradztwa prawnego jest:

* prawidłowe - w zakresie stosowania w stosunku do kosztów Dodatkowych tych samych zasad opodatkowania, które obowiązują w stosunku do usługi Główniej, w tym określania momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki podatku oraz dokumentowania świadczonej usługi oraz w zakresie wyłączenia Opłat z podstawy opodatkowania świadczonej Usługi głównej,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania przez Wnioskodawcę świadczonych usług za usługi ciągłe.

W dniu 21 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Kancelaria prawna (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). W ramach tej działalności Spółka zajmuje się świadczeniem szeroko pojętych usług doradztwa prawnego na rzecz klientów, na które składa się, w szczególności:

* sporządzenie opinii i informacji prawnych,

* sporządzanie umów, dokumentów korporacyjnych i innych,

* reprezentowanie klientów przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, organami egzekucyjnymi, kontrahentami klientów,

* badanie sytuacji prawnej podmiotów gospodarczych, nieruchomości i sporządzanie raportów;

* inne (np. negocjowanie umów).

Świadczenie wyżej wymienionych usług ma miejsce w oparciu o umowy zawierane przez Spółkę z klientami. W celu świadczenia niektórych usług doradztwa prawnego Spółka uzyskuje od Klientów pełnomocnictwo (procesowe lub cywilne) do działania w imieniu i na rzecz klientów.

Zgodnie z postanowieniami tych umów Spółka, w celu wykonania usług doradztwa prawnego, zobowiązana jest ponosić w imieniu własnym wydatki na zakup od podmiotów trzecich usług i towarów, które są niezbędne do wykonania usługi i następnie obciążyć Klienta Spółki tymi wydatkami w kwocie nominalnej (tekst jedn.: w kwocie wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę), bez prawa do doliczania jakiejkolwiek marży.

Do kosztów zakupu usług i towarów od podmiotów trzecich należy zaliczyć, w szczególności:

* koszty tłumaczenia dokumentów, w tym opinii, raportów i innych dokumentów sporządzonych przez Spółkę,

* koszty opinii podatkowych,

* koszty noclegów i innych usług hotelowych,

* koszty usług transportowych (taksówek osobowych, biletów kolejowych i lotniczych),

* inne koszty ponoszone na rzecz podmiotów trzecich (wynagrodzenia notariuszy, opłaty za kserowanie dokumentów w zewnętrznym punkcie xero itp.

zwanych dalej łącznie "Kosztami Dodatkowymi".

Ponadto, działając w oparciu o udzielone przez Klienta pełnomocnictwo Spółka ponosi w imieniu i na rzecz Klienta niezbędne do wykonywania usług prawniczych koszty sądowe i administracyjne, w szczególności:

* opłaty skarbowe (od pełnomocnictwa, za wydanie zaświadczenia, za wydanie kopii protokołu rozprawy),

* opłaty sądowe za złożenia odwołania, pozwu, zażalenia, apelacji itp.,

* opłaty ponoszone na wydatki komornika sądowego,

* koszty znaków sądowych,

* opłaty kancelaryjne za wydanie i doręczenie odpisu wyroku (z uzasadnieniem lub bez), za wydanie kopii akt sądowych,

* opłaty za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,

* opłaty za wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego, ksiąg wieczystych, rejestru gruntów, wydanie potwierdzenia z rejestru zastawów,

* opłata za wypis i wydanie wyrysu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego,

* opłaty za wydanie planu obejmującego stare działki hipoteczne,

* opłaty za wypis i wyrys z ewidencji gruntów;

* inne opłaty ponoszone w toku postępowania administracyjnego lub sądowego płatne na rachunek administracji publicznej lub sądów;

zwanych dalej łącznie "Opłatami".

Powyższe wydatki (Koszty dodatkowe i Opłaty) są ponoszone przez Spółkę bezpośrednio z jej własnego rachunku bankowego lub w gotówce, a wydatki poczynione przez Spółkę udokumentowane są dowodami wpłaty lub przelewami, przy czym wydatki na opłaty o charakterze sądowo-administracyjnym udokumentowane są dowodami wpłaty lub przelewami, na których wskazane jest, którego Klienta dany wydatek dotyczy (z wyłączeniem elektronicznego postępowania upominawczego, gdzie zapłata następuje przez system informatyczny e-sądu i nie ma możliwości określenia tytułu przelewu - jest ona automatycznie przyporządkowywana do danego pozwu przez system informatyczny e-sądu).

Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z klientami na fakturach wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług doradztwa prawniczego, obok wynagrodzenia za świadczenie usług doradztwa prawnego (dalej "Usługi główne") będzie widniała łączna kwota Kosztów dodatkowych poniesionych w celu wykonania Usługi głównej. Wyodrębnienie tej kwoty na fakturze, obok wynagrodzenie za Usługi główne, podyktowane jest względami informacyjnymi i służy czytelnemu wskazaniu klientom jaka część kwoty wskazanej na fakturze za świadczone usługi stanowi wynagrodzenie za Usługi główne a jaka część stanowi zwrot Kosztów dodatkowych niezbędnych do wykonania Usługi głównej.

W przypadku zwrotu Opłat Spółka zamierza wystawiać Klientom inne dokumenty księgowe niż faktury, to jest noty obciążeniowe.

Spółka obciąża Klientów Kosztami dodatkowymi i Opłatami wyłącznie w ramach świadczenia Usług głównych i nie występują sytuacje, gdy Spółka zobowiązuje się do zakupu i odsprzedaży usług obejmujących wydatki lub opłaty wymienione w pkt 3 wyżej bez jednoczesnego świadczenia na rzecz klientów usług doradztwa prawniczego.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczenia usług prawniczych rozlicza podatek od towarów i usług (dalej "VAT") wystawiając w tym celu faktury VAT ze stawką 23% (z wyjątkiem przypadków, gdy usługi są świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, dla których miejscem świadczenie usług jest kraj siedziby usługobiorcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obciążenie Klientów Kosztami dodatkowymi oraz opłatami Wnioskodawca powinien opodatkować VAT według takich samych zasad jak z tytułu świadczenia Usług głównych, w szczególności z zastosowaniem tej samej stawki VAT z zastosowaniem tych samych wymogów dokumentacyjnych.

2. Czy z tytułu obciążenia Klientów Kosztami dodatkowymi oraz Opłatami obowiązek podatkowy w VAT powstanie w tym samym momencie, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług Głównych, z którymi Koszty dodatkowe oraz Opłaty są bezpośrednio związane.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie klientów Kosztami Dodatkowymi Wnioskodawca powinien potraktować jako wykonanie, łącznie z Usługami Głównymi, tzw. usługi kompleksowej, z tym że obciążenie Kosztami dodatkowymi powinien opodatkować VAT według takich samych zasad jak opodatkowanie Usług głównych, w szczególności z zastosowaniem tej samej stawki VAT oraz powinien wystawić fakturę VAT. Natomiast obciążenie Klientów Opłatami, jako że nie stanowią one podstawy opodatkowania w VAT, nie powinno rodzić obowiązku naliczenia VAT od wartości nominalnej Opłat i może być udokumentowane przez Wnioskodawcę notą obciążeniową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 UVAT podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, da, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Artykuł 29a ust. 7 UVAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

* stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

* udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

* otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 UVAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 UVAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Przepisy UVAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Zasadą przewodnią w VAT jest, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów podatkowych czynności o złożonym charakterze nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. W tym kontekście tylko w określonych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Jednakże, w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Określona usługa jest usługa złożoną, jeśli składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli ceł świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE").

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (...) W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...)". Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionner s of Customs Excise.

W orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2010 r. w spławie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (Uk) Ltd v. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE stwierdził, że " (...) jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne (...).

Przeciwko dzieleniu jednolitego i mającego jeden sens gospodarczy świadczenia na odrębnie opodatkowane części wypowiedział się także TSUE w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien.

Takie same poglądy można znaleźć w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/0) Sąd Najwyższy stwierdził, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (...)". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 75/13).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10), stwierdził, że: "(...) Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (...)".

Także organy podatkowe potwierdzają powyższe, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r. (ILPP2/443-650/13-2/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. (IPPP1/443-770/13-3/AS).

W kontekście powyższego świadczenie usług prawniczych przez Wnioskodawcę, na które składają się Usługi Główne oraz obciążenie klientów Kosztami Dodatkowymi oraz Opłatami, należy łącznie potraktować jako świadczenia usług kompleksowych w zakresie doradztwa prawniczego.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

* Wnioskodawca obciąża Klientów Kosztami Dodatkowymi oraz Opłatami tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem Usług Głównych (usług prawniczych), będących ze sobą ściśle powiązanymi;

* Umowy o świadczenie usług prawnych zawierane przez Wnioskodawcę przewidują przeniesienie na Klientów Kosztów Dodatkowych oraz Opłat, poniesionych przez Wnioskodawcę w celu wykonania Usług głównych,

* obciążanie Klientów Kosztami Dodatkowymi oraz Opłatami nie stanowi celu samego w sobie, a stanowi usługę pomocniczą w stosunku do Usług Głównych będąc środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania Usług Głównych (usług prawniczych),

* mając na uwadze charakter świadczonych usług doradztwa prawnego, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, Usługi Główne i obciążenie Kosztami Dodatkowym oraz Opłatami stanowią jedno świadczenie,

* patrząc od strony klientów Wnioskodawcy obciążenie Kosztami dodatkowymi i Opłatami nie stanowi żadnej samodzielnej wartości w stosunku do Usługi Głównej, lecz jest elementem niezbędnym do pełnego skorzystania z Usługi Głównej lub ułatwia korzystanie z Usługi Głównej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do obciążenia Klientów Kosztami Dodatkowymi oraz Opłatami, jako do usług pomocniczych w stosunku do Usług Głównych (usługi zasadnicze) należy, co do zasady, zastosować te same zasady opodatkowania VAT co do świadczenia Usług Głównych.

Z tym, że, zdaniem Wnioskodawcy, inne skutki będą miały miejsce w przypadku Kosztów Dodatkowych, a inne odnośnie Opłat:

* zgodnie art. 29a ust. 7 pkt 3 UVAT podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza obciążać Klientów Opłatami w ich wartości nominalnej, które są ponoszonymi przez Wnioskodawcę działającego na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz Klientów (bezpośrednim beneficjentem tych Opłat są Klienci) i są one ponadto udokumentowane w postaci przelewów i wpłat gotówkowych oraz ujmowane przez Wnioskodawcę w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, wartość tych Opłat nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w VAT z tytułu świadczenia Usług Głównych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej obciążenie Opłatami ani naliczenia podatku VAT do wartości nominalnej Opłat, natomiast Klienci mogą być obciążani Opłatami na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez Wnioskodawcę;

* w pozostałym zakresie, tj. do obciążania Klientów Kosztami Dodatkowymi do ich opodatkowania VAT znajdą zastosowanie w pełnym zakresie te same zasady co do świadczenia Usług Głównych. W konsekwencji, do wartości nominalnej Kosztów Dodatkowych Wnioskodawca powinien doliczyć VAT z zastosowaniem stawki obowiązującej dla świadczenia Usługi Głównych (w 2014 r. stawka VAT wynosi 23%) i wystawić fakturę VAT na wartość Kosztów Dodatkowych. Powyższego nie zmianie fakt, że na tej samej fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług prawniczych, wynagrodzenie za świadczenie Usług Głównych oraz wartość obciążenia Kosztami Dodatkowymi będą wyodrębniane dla celów informacyjnych pod innymi pozycjami, natomiast łączna kwota do zapłaty wynikająca z faktury będzie zawierać wynagrodzenie za Usługi Główne i obciążenie Kosztami Dodatkowymi.

Powyższych konkluzji odnośnie Kosztów dodatkowych nie zmienia brzmienie art. 8 ust. 2a UVAT dotyczący odsprzedaży usług, który przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Należy bowiem odróżniać przypadek odprzedaży usługi jako takiej od sytuacji, w której podatnik (przy wykonywaniu usługi dla swojego klienta) nabywa usługi potrzebne mu do wykonania świadczenia. Takie usługi nie są (nie powinny być) przedmiotem odsprzedaży (refakturowania), nie są one bowiem odsprzedawane. W analizowanym przypadku, wprawdzie Wnioskodawca ponosząc Koszty Dodatkowe i obciążając nimi Klientów działa w imieniu własnym, ale na rzecz Klientów, jednakże należy mieć na uwadze, że nie odsprzedaje usług, a jedynie nabywa takie usługi (składające się na Koszty Dodatkowe) w celu wykonania Usług Głównych. Nie świadczy on bowiem dla Klienta (przy pomocy osoby trzeciej) usługi hotelowej czy też usługi tłumacza, lecz są to jego koszty ponoszone przy wykonywaniu usługi podstawowej (doradztwa prawnego). Te koszty (Koszty Dodatkowe) są częścią zapłaty za Usługę Główną (usługę doradztwa). Ponadto, Wnioskodawca czyni to w ramach świadczenia usług kompleksowych, których nie należy dzielić w sztuczny sposób na poszczególne świadczenia (szerzej uwagi wyżej w pkt 3-7 niniejszego wniosku). Z tych względów obciążanie Kosztami Dodatkowymi powinno dzielić los Usług Głównych, w szczególności być opodatkowane z zastosowaniem tej samej stawki VAT.

Odnośnie pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie Klientów Kosztami Dodatkowymi i Opłatami wraz z Usługami głównymi należy uznać jak jedną usługę kompleksową i z tytułu obciążenia Klientów Kosztami dodatkowymi, obowiązek podatkowym w VAT powstanie w tym samym momencie co obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług głównych, natomiast odnośnie Opłat ustalenie obowiązku podatkowego jest bez znaczenia z uwagi, na fakt, że nominalna wartość Opłat nie stanowi podstawy opodatkowania w VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 UVAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem wdanym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

* telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

* wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

* najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

* ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

* stałej obsługi prawnej i biurowej,

* dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

* z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 UVAT, w przypadku usług stałej obsługi prawnej, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

W świetle powyższego, w przypadku usług prawniczych obowiązek podatkowy w VAT może powstawać w następujący sposób:

i. z chwilą wystawienia faktury VAT - jeśli świadczone usługi mają formę stałej obsługi prawnej (chyba, ze podatnik nie wystawił faktury VAT albo wystawił ją z opóźnieniem - wtedy obowiązek powstanie w upływem terminu na wystawienia faktury albo upływem terminu płatności);

ii. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia z tytułu świadczenia usług - jeśli usługa ma charakter ciągły i ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;

iii. z chwilą wykonania usługi - w pozostałych przypadkach świadczenia usług prawniczych.

Zgodnie z argumentami przedstawionymi wyżej w pkt 3-6 niniejszego wniosku w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Wówczas, świadczenia takie należy potraktować jako wykonanie usługi kompleksowej, do której powinny mieć zastosowanie zasady opodatkowania VAT właściwe dla usługi zasadniczej.

W zakresie powstania obowiązku podatkowego przepisy UVAT nie zawierają żadnych szczególnych przepisów, które nakazywały w sposób odmienny ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług pomocniczych, w sytuacji, gdy świadczenie tych usług, obok usługo zasadniczej stanowi element usługi kompleksowej. Gdyby ustawodawca, w przypadku usług kompleksowych, zamierzał wprowadzić odrębne zasady ustalania obowiązku podatkowego dla usług pomocniczych do usługi zasadniczej, przewidziałby odpowiednią regulację w zakresie obowiązku podatkowego w UVAT.

Przykładowo tak ustawodawca postąpił w sposób wyraźny wyłączając z podstawy opodatkowania zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 7 pkt 3 UVAT).

Powyższy sposób ustalania obowiązku podatkowego w przypadku usług kompleksowych znajduje potwierdzanie w poglądach organów podatkowych, np. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia I sierpnia 2013 r. (nr IPTPP2/443-370/13-7/KW).

W przedmiotowej sprawie świadczenie usług przez Wnioskodawcę, na które składają się Usługi główne (tekst jedn.: doradztwo prawne sensu stricte) oraz obciążenie Klientów Kosztami Dodatkowymi, należy łącznie potraktować jako świadczenie usług kompleksowych w zakresie doradztwa prawnego. Całość świadczenia należy traktować identycznie na gruncie UVAT. W takiej sytuacji, co do zasady, do obciążenia Klientów Kosztami dodatkowymi oraz Opłatami należy stosować te same zasady opodatkowania co do Usług Głównych, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia Klientów Kosztami Dodatkowymi powinien powstawać na zasadach właściwych dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług Głównych. O każdorazowym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu obciążania Klientów Kosztami Dodatkowymi będzie decydował w przypadku usług doradztwa prawnego fakt, czy świadczenie Usług Głównych stanowi:

i.

ii. stałą obsługę prawną - z chwilą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę w tytułu świadczenia Usługi Głównej (upływu terminu na wystawienie faktury lub upływu terminu płatności),

iii. usługi świadczone w sposób ciągły - z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia z tytuł świadczenia Usługi Głównej,

iv. usługi świadczone na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19a ust. 1 UVAT - z chwilą wykonania Usługi Głównej.

W związku z tym, że obciążenie Kosztami Dodatkowymi stanowi element usługi kompleksowej powyższych zasad w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego nie zmienia brzmienie art. 8 ust. 2a UVAT dotyczący refakturowania (szerzej na ten temat wyżej w pkt 9 niniejszego wniosku).

Obciążenie Klientów Opłatami, ze względu na fakt, że nie stanowi podstawy opodatkowania w VAT (zgodnie z argumentami przedstawionymi w treści pyt. 1), pozostaje bez znaczenia dla określenia obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie stosowania w stosunku do kosztów Dodatkowych tych samych zasad opodatkowania, które obowiązują w stosunku do usługi Główniej, w tym określania momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki podatku oraz dokumentowania świadczonej usługi jak również w zakresie wyłączenia Opłat z podstawy opodatkowania świadczonej Usługi głównej oraz jest nieprawidłowe w zakresie uznania przez Wnioskodawcę świadczonych usług za usługi ciągłe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

* stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

* udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

* otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy usługę doradztwa prawnego na rzecz klientów, które polegają m.in. na sporządzaniu opinii i informacji prawnych, sporządzaniu umów, dokumentów korporacyjnych i innych, reprezentowaniu klientów przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, organami egzekucyjnymi, kontrahentami klientów, badaniu sytuacji prawnej podmiotów gospodarczych, nieruchomości i sporządzaniu raportów, negocjowaniu umów. Wykonując powyższe usługi Wnioskodawca ponosi koszty Dodatkowe w postaci m.in.: kosztów tłumaczenia dokumentów, w tym opinii, raportów i innych dokumentów sporządzonych przez Spółkę, kosztów opinii podatkowych, kosztów noclegów i innych usług hotelowych, kosztów usług transportowych (taksówek osobowych, biletów kolejowych i lotniczych). Ponadto, działając w oparciu o udzielone przez Klienta pełnomocnictwo Spółka ponosi w imieniu i na rzecz Klienta niezbędne do wykonywania usług prawniczych koszty sądowe i administracyjne, w szczególności: opłaty skarbowe (od pełnomocnictwa, za wydanie zaświadczenia, za wydanie kopii protokołu rozprawy), opłaty sądowe za złożenia odwołania, pozwu, zażalenia, apelacji itp., opłaty ponoszone na wydatki komornika sądowego, koszty znaków sądowych, opłaty kancelaryjne za wydanie i doręczenie odpisu wyroku (z uzasadnieniem lub bez), za wydanie kopii akt sądowych, opłaty za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłaty za wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego, ksiąg wieczystych, rejestru gruntów, wydanie potwierdzenia z rejestru zastawów, opłata za wypis i wydanie wyrysu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, opłaty za wydanie planu obejmującego stare działki hipoteczne, opłaty za wypis i wyrys z ewidencji gruntów, inne opłaty ponoszone w toku postępowania administracyjnego lub sądowego płatne na rachunek administracji publicznej lub sądów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obciążając Klientów Kosztami dodatkowymi oraz opłatami Wnioskodawca powinien zastosować te same zasady jakie stosuje w odniesieniu do usług głównych.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Wówczas istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

Należy wskazać, świadczenie kompleksowe występuje wówczas gdy podatnik wykonuje na rzecz konsumenta (usługobiorcy) kilka świadczeń, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług te wszystkie świadczenia stanowią jedną usługę.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

W zdarzeniu opisanym we wniosku koszty Dodatkowe ponoszone przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenia pomocnicze, które są ściśle związane z usługą Główną jaką jest usługa doradztwa prawnego. Koszty Dodatkowe nie stanowią samodzielnych usług, lecz są to koszty poniesione celem wykonania podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż usługi doradztwa podatkowego. Koszty te w postaci kosztów tłumaczenia dokumentów, w tym opinii, raportów i innych dokumentów sporządzonych przez Spółkę, kosztów opinii podatkowych, kosztów noclegów i innych usług hotelowych, kosztów usług transportowych (taksówek osobowych, biletów kolejowych i lotniczych) są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty Dodatkowe są ponoszone w związku ze sprzedażą usług doradztwa podatkowego, i jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy usług doradztwa podatkowego. W związku z tym, ze koszty Dodatkowe tworzą wraz z usługą Główną, jaką jest usługa doradztwa podatkowego, jedno świadczenie winny być one opodatkowane na zasadach obowiązujących w stosunku do tego świadczenia Głównego, również w zakresie stawki podatku VAT oraz wymogów dokumentacyjnych.

Co do Opłat dokonywanych przez Wnioskodawcę a ponoszonych w imieniu i na rzecz Klienta, należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi Głównej. Dla wyłączenia Opłat z podstawy opodatkowania świadczonej usługi Wnioskodawca, zgodnie z ww. przepisem ustawy, powinien posiadać dowód poniesienia tego wydatku w imieniu i na rzecz Klienta oraz ponoszony wydatek powinien być przez Wnioskodawcę ujmowany przejściowo w prowadzonej przez Niego ewidencji na potrzeby podatku. W stosunku do Opłat nie mają zastosowania zasady dotyczące wystawiania faktur.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy z tytułu obciążenia Klientów kosztami dodatkowymi oraz Opłatami obowiązek podatkowy w VAT powstanie w tym samym momencie, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług Głównych, z którymi Koszty dodatkowe oraz Opłaty są bezpośrednio związane.

W uzasadnieniu do pyt. nr 1 wniosku tut. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług doradztwa podatkowego ponoszone przez Spółkę koszty Dodatkowe stanowią świadczenia pomocnicze względem usługi głównej jaką jest doradztwo podatkowe a zatem w stosunku do tych usług zastosowanie znajdą zasady opodatkowania podatkiem VAT dotyczące usługi Głównej, w tym również zasady dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) uległy zmianie przepisy dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3).

Powyższy przepis dotyczy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są po sobie terminy płatności lub rozliczeń jak również usług ciągłych trwających dłużej niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

W przypadku zaś, gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca w odniesieniu do niektórych usług wprowadził procedury szczególne co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Do usług takich należą m.in. usługi stałej obsługi prawnej. W przypadku takich usług zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu stałej obsługi prawnej i biurowej, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W tym miejscu z uwagi na to, że zarówno ustawa jak i inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia stałej obsługi prawnej a ustawodawca nie odwołał się w wyżej powołanym przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wymienionych w nim usług, należy odnieść się do jego znaczenia potocznego. Za stałą obsługę prawną należy uznać usługę polegającą na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacyjnych w okolicznościach wskazujących na ich trwałość w jakimś okresie czasu. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana.

Wnioskodawca w swoim stanowisku stwierdził, że w przypadku gdy świadczona przez Niego usługa obsługi prawnej ma charakter ciągły i ustalana są dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń to zastosowanie w sprawie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Występujące natomiast różne słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" także nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: "zgodnie ze"Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl)",ciągły" oznacza"trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), "ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański "Zobowiązania-część ogólna" wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, że usługa ma charakter ciągły, w ramach której to usługi można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Sąd ten wskazał także, iż " (...) na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem)." Również w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 oraz z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)", oraz, że: "Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym".

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży usług doradztwa podatkowego na rzecz klientów, które to usługi obejmować mogą sporządzenie opinii i informacji prawnych, sporządzanie umów, dokumentów korporacyjnych i innych, reprezentowanie klientów przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, organami egzekucyjnymi, kontrahentami klientów, badanie sytuacji prawnej podmiotów gospodarczych, nieruchomości i sporządzanie raportów oraz inne (np. negocjowanie umów).

W niektórych przypadkach usługi te mogą mieć charakter stałej obsługi prawnej. A zatem, w sytuacji gdy usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter stałej obsługi prawnej wówczas zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. Jedynie w przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług o charakterze stałej obsługi prawnej wówczas zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 19a ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy stwierdzić należy, że z tytułu obciążenia kosztami Dodatkowymi obowiązek podatkowy w VAT powstanie w tym samym momencie, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Głównej. W przypadku gdy Wnioskodawca wykonywał będzie usługi stałej obsługi prawnej obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy natomiast w przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług o charakterze stałej obsługi prawnej wówczas zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 19a ust. 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę może mieć charakter ciągły.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.