IPPP2/443-461/14-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu dostawy prawa wieczystego użytkowania działek - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu dostawy prawa wieczystego użytkowania działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) działając jako czynny podatnik VAT planuje nabycie od następujących podmiotów (dalej łącznie jako: Sprzedający) prawa użytkowania wieczystego wskazanych poniżej nieruchomości:

- łącznie w dalszej części zwane: Nieruchomościami.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT, a transakcja nabycia prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturami wystawionymi na Spółkę. Nabywane prawo użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. W zależności od przyjętej strategii i czynników rynkowych nabyte przez Spółkę Nieruchomości zostaną zabudowane budynkami biurowymi z funkcjami uzupełniającymi handlowo - usługowymi, garażami podziemnymi, dojazdami i infrastrukturą techniczną, a następnie będą one albo najmowane/leasingowane lub dzierżawione, albo nastąpi ich sprzedaż (w części lub w całości). W tym kontekście Spółka chciałaby podkreślić, iż wydane już zostały decyzje o warunkach zabudowy powyższych Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego nabywane Nieruchomości nie stanowić będą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z transakcją nabycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy nabycie wskazanych Nieruchomości nie powinno być traktowane jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, który zostanie naliczony przez Sprzedających przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Jak wynika z posiadanych przez Spółkę informacji Sprzedający zbycie Nieruchomości traktować będą jako transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i naliczą podatek VAT przy zbywaniu posiadanych praw użytkowania wieczystego Nieruchomości. W takim przypadku, poza wszelką dyskusją jest, że Spółka uprawniona będzie do odzyskania VAT w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w artykule 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że ustawa o VAT w określonych sytuacjach, przewiduje wyjątki ograniczające lub wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, aby ostatecznie stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Sprzedających, należy przeanalizować, czy wspomniane wyjątki zawarte w ustawie o VAT znajdują zastosowane w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego.

W szczególności, zgodnie z artykułem 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przez dostawcę w odniesieniu do transakcji, która powinna być zwolniona z podatku VAT lub powinna pozostać poza zakresem polskiego podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, ograniczenie wymienione powyżej nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do podatku VAT dostawę towarów i podlegać będzie opodatkowaniu według odpowiedniej stawki naliczonego przez Sprzedających w związku z dokonywanym zbyciem Nieruchomości, ponieważ sprzedaż stanowić będzie krajową podatku VAT.

W efekcie, jeśli sprzedaż praw do użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT, Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego chyba, że zbycie Nieruchomości, jako takie, będzie wyłączone z zakresu podatku VAT. Może to mieć miejsce w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem ze wspomnianym przepisem sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Tak więc, w celu podjęcia decyzji, czy zbycie Nieruchomości, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest ustalenie, czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kluczowe będzie to, czy wskazane w stanie faktycznym Nieruchomości stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W świetle powyższej definicji określony zespół składników może być traktowany jako zorganizowana części przedsiębiorstwa pod warunkiem, że m.in. spełnione są łącznie następujące warunki:

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wynika z licznych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, nie spełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych powyżej wyklucza uznanie grupy aktywów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 2 punkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Spółki Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie spełniają żadnego z kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabyte Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy nabycie Nieruchomości rozpatrywalibyśmy jako nabycie poszczególnych działek wskazanych w stanie faktycznym, czy też, co wydaje się z założenia błędne jako, dostawę kompleksową.

Nieruchomości jako zespół składników majątku

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określone materialne i niematerialne składniki majątku mogły zostać zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą one stanowić zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Powinny również obejmować zarówno składniki materialne jaki i niematerialne, w tym zobowiązania.

Nabywane przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie mogą być postrzegane jako zespół składników materialnych i niematerialnych. Po pierwsze dlatego, że sprzedaż każdej z działek realizowana będzie przez różne podmioty na podstawie odrębnych umów, a więc w ramach niezależnych transakcji, a po drugie z uwagi na fakt, że nabyciu podlegać będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego wskazanych Nieruchomości. Fakt ten, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nabywane Nieruchomości nie kwalifikują się, jako zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Brak wydzielenia organizacyjnego i finansowego Nieruchomości w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT, nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

W świetle powyższego należy przyjąć, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika np. jako dział, oddział czy wydział itp. Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym nie stanowi w majątku Sprzedającego jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób. Tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin. Na konieczność wyodrębnienia funkcjonalnego i organizacyjnego we wskazanym powyżej kształcie zwraca również uwagę wykładnia doktrynalna (przykładowo Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Oficyna wydawnicza Unimex, str. 21).

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa o VAT również nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Przyjmuje się jednak, że jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Bezsprzecznie w świetle powyższej przesłanki przedmiotowe Nieruchomości nie wykazują cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla Nieruchomości nie są prowadzone odrębne księgi jak również nie są sporządzane dla nich osobne bilanse. W wyniku nabycia Nieruchomości nie dojdzie też do przeniesienia rachunków bankowych związanych z działalnością Sprzedających.

Reasumując, nabywane przez Spółkę Nieruchomości nie były w żaden sposób organizacyjne wydzielone w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedających. W szczególności, nie stanowiły one niezależnego oddziału, departamentu czy działu itp. w ramach przedsiębiorstw Sprzedających. Ponadto, Sprzedający nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla wskazanych w stanie faktycznym Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia Wnioskodawcy nabyte Nieruchomości nie były w żaden sposób ani organizacyjnie, ani finansowo wydzielone w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedających, co z całą stanowczością wyklucza możliwość potraktowania ich, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej

Nie będzie spełniona również przesłanka stanowiąca, iż nabywane prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości miałoby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji pracowników zatrudnionych w spółkach sprzedający Nieruchomości oraz takich elementów działalności gospodarczej Sprzedających, jak wszelkie poza nieruchomościami aktywa wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności), środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Sprzedający jest stroną, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia nabywaną Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji tych zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane Nieruchomości nie spełniły żadnego z wyżej warunków tj. nie stanowią zespołu obejmującego zarówno aktywa materiale i niematerialne, w tym zobowiązania, nie są też ani organizacyjnie ani finansowe wydzielone ze zbioru aktywów w ramach istniejącego przedsiębiorstwa oraz nie tworzą wydzielonego zespołu, który mógłby być traktowany jako samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do indywidualnego realizowania zadań gospodarczych, w ocenie Spółki transakcja zakupu Nieruchomości nie będzie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W kontekście prowadzonej analizy należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zatem, w ocenie Spółki do celów podatku VAT zasadne wydaje się odniesienie do regulacji wskazanych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. (dalej: "k.c."), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pomimo, że przywołany w k.c. katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, to fundamentalne znaczenie dla utożsamienia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych z przedsiębiorstwem ma to czy składniki te będą umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe jest zatem to, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny więc pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby nabywane elementy mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą nabywane Nieruchomości, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym nie można nabywanych Nieruchomości traktować jak samodzielnego przedsiębiorstwa, które może prowadzić działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów k.c.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że nabywane przez Spółkę Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nabycie Nieruchomości niebędących przedsiębiorstwem nie będzie powodowało wyłączenia z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.