IPPP2/443-458/12-2/KOM - Moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu kosztów reklamacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu kosztów reklamacji - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu kosztów reklamacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Spółka lub Wnioskodawca kupuje towary od Producenta i sprzedaje je do odbiorcy finalnego z zagranicy. Przedmiotem handlu jest mięso i przetwory z mięsa. Zdarza się, że kontrahent zagraniczny występuje z reklamacją. Po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji Spółka otrzymuje od kontrahenta zagranicznego obciążenie za poniesione przez niego dodatkowe koszty wynikające z tej reklamacji, np. koszty transportu, przestojów, przepakowania towaru, zmiany etykiet. Dodatkowo Spółka czasami bywa obciążana kosztami utylizacji towaru i kwotą utraconych zysków przez kontrahenta, których nie osiągnął, ponieważ wyrób utracił przydatność do spożycia i został przekazany do utylizacji.

Czas rozpatrywania reklamacji jest na ogół dość długi. W związku z tym Spółka bywa obciążana kosztami po upływie wielu tygodni, nieraz miesięcy od daty zaistnienia zdarzenia (np. przepakowania), za które musi ponieść zapłatę. Spółka obciążana jest tymi kosztami na podstawie faktury lub noty obciążeniowej.

Z umowy łączącej Spółkę z Producentem towaru wynika natomiast, że zwraca on Spółce poniesione przez nią koszty reklamacji, która powstała z jego winy. W związku z tym, po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego faktur dokumentujących obciążenie za dodatkowe koszty związane z reklamacją, Spółka wystawia refakturę na Producenta towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy datą powstania obowiązku podatkowego może być data wystawienia refaktury.

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu wystawionej refaktury na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 1-4 Ustawy VAT.

Zasada, zgodnie z którą jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zawarta jest w art. 28 Dyrektywy 112. Do polskiej Ustawy VAT przeniesiono ją do art. 8 ust. 2a.

Z przepisów tych wynika, iż mamy do czynienia z dwoma rodzajami czynności - nabyciem usług i ich odsprzedażą.

W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97).

W przypadku refakturowania usług, przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki, z uwagi na złożony charakter i kompleksowość czynności, jakimi jest ona obciążana i jakie refakturuje na Producenta, właściwe będzie stosowanie zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1a, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz to, iż odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług, których wykonanie winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia "refaktury".

Ideą zawartej między Spółką a Producentem umowy w zakresie przenoszenia na niego zawinionych kosztów reklamacji jest to, by Spółka "odzyskała"/zabezpieczyła koszty reklamacji towarów, jakie de facto w imieniu Producenta musiała ponieść, a które nie powstały z jej winy. Refakturowanie dotyczy wszystkich zbiorczo ujętych kosztów, a poszczególne usługi, jakie się na to składają, stanowią jedynie element kalkulacyjny.

Spółka jako pośrednik nie chce być obciążana kosztami cudzej nierzetelności, czasem kosztami działania sił niezależnych od Spółki (np. brak możliwości dostarczenia nowego towaru). Koszty te przerzuca zatem na Producenta, tym bardziej, że są to koszty przez niego zawinione.

Jak już wskazano, na refakturowane koszty składa się szereg drobnych usług, o bieżącym wykonaniu których Spółka nie zawsze jest informowana (np. transport czy badania laboratoryjne).

Dopiero z chwilą otrzymania faktury od kontrahenta z zagranicy, Spółka ma możliwość zapoznania się z szeregiem dodatkowych kosztów, które nie tylko będzie musiała ponieść, ale i które będzie musiała przenieść na Producenta. Usługi, którymi objęta jest zbiorcza faktura, zostały wykonane dużo wcześniej i Spółka nie miała udziału w ich zamawianiu. Może się też zdarzyć, iż Spółka nie będzie refakturowała całości kosztów, jakimi ją obciążono, ale tylko część (bo np. przyczyna reklamacji była zawiniona i przez nią i przez producenta, w stopniu niemożliwym do określenia).

Tym samym trudno od niej wymagać, aby refakturując rozpoznawała obowiązek podatkowy co do usług, które dawno temu się odbyły i których wykonania niekoniecznie była świadoma. Ponadto, otrzymując fakturę od kontrahenta zagranicznego Spółka nie jest informowana co do daty wykonanych usług, często ustalenie tego jest wręcz niemożliwe. W fakturze wskazuje się jedynie w sposób ogólny, jakie koszty musiał ponieść kontrahent zagraniczny, bez wskazywania, kiedy miało to miejsce.

Refakturując, Spółka sprzedaje w zasadzie usługę kompleksową - koszty usług reklamacyjnych, na które składa się szereg usług cząstkowych. I z tego choćby względu, traktując świadczenia jako kompleksowe, powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy na tzw. zasadach ogólnych.

Przenosząc bowiem koszty na Producenta, dokonuje ona niejako odsprzedaży wykonanych wcześniej usług, za które musiała zapłacić. Sprzedaż usług stanowi na gruncie ustawy VAT odpłatną czynność, która powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Faktura powinna być natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy VAT, wystawiona nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, dla niej dniem wykonania refakturowanej usługi wobec Producenta jest dzień, kiedy wystawia ona refakturę. W tym bowiem dniu Spółka decyduje, jaką część z kosztów przenosi na Producenta i wskazuje mu należną do zapłaty kwotę. Czynność ta jest czynnością odrębną od usług, za wykonanie których obciążono Spółkę.

Spółka pragnie wskazać, iż jej stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r., sygn. I SA/Rz 573/11, w którym Sąd stwierdził:

"Odnośnie momentu wykonania usługi należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zaznaczyć tu należy, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, doprecyzowuje uregulowania zawarte w art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z treści obu artykułów można wywieść, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. czynności, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem i przetworami z mięsa. Wnioskodawca kupuje towar od Producenta i sprzedaje do Kontrahenta zagranicznego. Zdarza się, że Kontrahent występuje z reklamacją, której czas rozpatrywania jest na ogół długi. Po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta obciążenie za poniesione przez niego dodatkowe koszty wynikające z tej reklamacji, np. koszty transportu, przestojów, przepakowania towaru, zmiany etykiet. Dodatkowo Wnioskodawca czasami bywa obciążany kosztami utylizacji towaru i kwotą utraconych zysków przez Kontrahenta, których On nie osiągnął, ponieważ wyrób utracił przydatność do spożycia i został przekazany do utylizacji. Tak więc Wnioskodawca bywa obciążany kosztami, na podstawie faktury lub noty obciążeniowej, po upływie wielu tygodni, nieraz miesięcy od daty zaistnienia zdarzenia (np. przepakowania), za które musi ponieść zapłatę. Z umowy łączącej Wnioskodawcę z Producentem towaru wynika natomiast, że zwraca on Wnioskodawcy poniesione przez Niego koszty reklamacji, która powstała z winy Producenta.

W związku z tym, po otrzymaniu od Kontrahenta zagranicznego faktur dokumentujących obciążenie za dodatkowe koszty związane z reklamacją, Wnioskodawca wystawia refakturę na Producenta towaru. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy datą powstania obowiązku podatkowego w jego sytuacji może być data wystawienia refaktury.

Mając na uwadze stan prawny i okoliczności niniejszej sprawy, a zwłaszcza fakt, że Wnioskodawca dopiero z chwilą otrzymania faktury od Kontrahenta (dokumentującej zresztą usługi wykonane dużo wcześniej, w których zamawianiu Zainteresowany nie brał udziału), ma możliwość zapoznania się z szeregiem dodatkowych kosztów, które nie tylko będzie musiał ponieść, ale i które będzie musiał przenieść na Producenta oraz to, że otrzymując fakturę od Kontrahenta Wnioskodawca nie jest informowany, co do daty wykonanych usług, a ustalenie tego jest często wręcz niemożliwe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dniem wykonania odsprzedawanej na rzecz Producenta usługi jest dzień, kiedy Wnioskodawca obciąża go kosztami. Data wystawienia faktury (nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi) jest zatem dniem obciążenia kosztami wykonanej usługi i wyznacza obowiązek podatkowy, który w rozpatrywanej sprawie będzie wynikał z art. 19 ust. 1-4 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.