IPPP2/443-455/12-2/IZ - VAT w zakresie opodatkowania świadczonych usług wstępu na pływalnię i usług wstępu na saunę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług wstępu na pływalnię i usług wstępu na saunę - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wstępu na pływalnię z możliwością korzystania z sauny oraz usług wyłącznego korzystania z sauny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek jest zakładem budżetowym. Przedmiotem działalności Ośrodka jest udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej uczniom szkół z terenu Gminy, klubom sportowym i organizacjom kultury fizycznej oraz mieszkańcom Gminy, upowszechnianie kultury fizycznej poprzez organizowanie zajęć sportowych i sportowo-rekreacyjnych a także tworzenie bazy sportowej i ustalanie zasad jej wykorzystania. W ramach tych zadań statutowych. Ośrodek świadczy - między innymi - usługi w zakresie udostępniania pływalni i sauny (bilety i karnety wstępu), osobom fizycznym, zakładom pracy i szkołom.

Usługi udostępniania pływalni i hali sportowej dla osób fizycznych i zakładów pracy (bilety i karnety wstępu) oraz na zajęcia sportowo-rekreacyjne na hali sportowej dla zakładów pracy i osób fizycznych opodatkowuje według 8% stawki podatku od towarów i usług, jako sklasyfikowane w PKWiU (2008 r.) do grupy 93.11.10.0 i wymienione w załączniku nr 3 do ustawy poz. 179, z mocy art. 41 ust. 2 ustawy VAT, uwzględniając przepis art. 146a pkt 2 tej ustawy. Na usługi w zakresie udostępniania sauny Ośrodek nalicza podatek od towarów i usług według 23% stawki (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy), rozpoznając te usługi jako "pozostałe usługi rekreacyjne, oferowane w obiektach sportowych" inne niż w zakresie wstępu, to jest nie wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Kompleks basenowy zawiera pomieszczenia pływali i sauny, a pomieszczenia te nie są wyodrębnione ani funkcjonalnie ani technicznie od siebie. Oznacza to, że każdy uprawniony do skorzystania z basenu może skorzystać także z sauny i vice-versa. W związku z tym brak jest możliwości oddzielenia funkcji udostępniania pływali od udostępniania sauny. Brak też możliwości technicznych na wyodrębnienie tych usług, a tym samym monitorowania ich faktycznego wykorzystania przez uczestników, o czym przesądzają względy konstrukcyjne i technologiczne obiektu. Jedynie wówczas gdy dana osoba ma zamiar skorzystać wyłącznie z sauny - co wyraźnie określi przy zakupie biletu - opłata pobierana jest z naliczeniem podatku VAT wg 23% stawki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki,

Prawo do korzystania z usług pływalni otrzymuje klient po zakupieniu biletu wstępu-jednorazowego lub karnetu. Wykupując bilet wstępu do obiektu (pływalni), klient może skorzystać także z dostępnej w ramach tej usługi sauny. Ponieważ pomieszczenia sauny są udostępniane w ramach usługi korzystania z pływalni usługa udostępnienia pływalni jest usługą kompleksową, gdyż zawiera w sobie możliwość skorzystania z sauny, tym samym świadczenie to powinno być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem VAT jako jedna usługa (o złożonym charakterze) - udostępnienie basenu, oferowana w ramach jednego biletu (karnetu).

Usługi udostępniania pływalni i hali sportowej dla osób fizycznych i zakładów pracy (bilety i karnety wstępu) oraz na zajęcia sportowo-rekreacyjne na hali sportowej dla zakładów pracy i osób fizycznych Wnioskodawca opodatkowuje według 8% stawki podatku od towarów i usług, jako sklasyfikowane do PKWiU (2008 r.) do grupy 93.11.10.0 i wymienione w załączniku nr 3 do ustawy poz. 179, z mocy art. 41 ust. 2 ustawy VAT, uwzględniając przepis art. 146a pkt 2 tej ustawy.

Ocena tej usługi jako kompleksowej (w sytuacji gdy klient rzeczywiście skorzysta także z sauny, co nie jest regułą) znajduje potwierdzenie o orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 11 czerwca 2009 r. (sprawa C-572/07) sformułował kryteria określające taki charakter świadczenia. Wedle tego stanowiska świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy:

Mając powyższe na uwadze Ośrodek zasadnie stosuje preferencyjną stawkę podatku VAT do usług udostępniania pływalni z możliwością wykorzystania sauny, w sytuacji gdy nabywca nie deklaruje woli skorzystania wyłącznie z usługi udostępnienia sauny.

Wobec powyższego można uznać, że wskutek braku możliwości wyodrębnienia usługi sauny nawet w sytuacji gdy nabywca deklaruje chęć skorzystania wyłącznie z usługi sauny świadczenie takie powinno być opodatkowane na tych samych zasadach i według tej samej stawki podatkowej jak usługa podstawowa udostępnienie basenu, w ramach jednego biletu wstępu (karnetu).

W tej sytuacji rodzi się wątpliwość, czy Ośrodek zasadnie stosuje wyodrębnienie usługi sauny i w konsekwencji stosuje prawidłową stawkę (23%) podatku VAT).

W ocenie Wnioskodawcy oświadczenie nabywcy, co do zakresu korzystania z oferowanej usługi, o korzystaniu wyłącznie z usługi udostępnienia sauny oznacza konieczność w realiach sprawy określonych we wskazanym stanie faktycznym na opodatkowanie tego świadczenia według stawki podstawowej, co oznacza konieczność sprzedaży biletu na skorzystanie z usługi udostępnienia sauny zawierającego podatek VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczonych usług wstępu na pływalnię i usług wstępu na saunę uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (test jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie zaś z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

Natomiast w poz. 186 ww. załącznika wymieniono "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 ustawy o VAT wykaz towarów i usług objętych tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 8%.

Wskazać należy, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne". W Dziale 93 "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały:

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych;.

93.29.19.0 Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Z kolei grupowanie 93.29.19.0 obejmuje usługi związane z działalnością i udostępnianiem sal balowych, sal tanecznych i pozostałych obiektów rekreacyjnych, obsługę stoków narciarskich, usługi związane z transportem rekreacyjnym, np. usługi przystani jachtowych. Grupowanie to nie obejmuje transportu pasażerskiego kolejkami linowymi naziemnymi, kolejkami linowymi oraz wyciągami narciarskimi, sklasyfikowanego w 49.39.20.0, serwowania napojów przez dyskoteki, sklasyfikowanego w 56.30.10.0 oraz usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w 93.11.10.0.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

W związku z powyższym wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z udostępnionych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na pływalnię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, ściślej korzystanie z niego.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej uczniom szkól z terenu Gminy, klubom sportowym i organizacjom kultury fizycznej oraz mieszkańcom Gminy, upowszechnianie kultury fizycznej poprzez organizowanie zajęć sportowych i sportowo-rekreacyjnych a także tworzenie bazy sportowej i ustalanie zasad jej wykorzystania. W ramach tych zadań statutowych Wnioskodawca świadczy - między innymi - usługi w zakresie udostępniania pływalni i sauny (bilety i karnety wstępu), osobom fizycznym, zakładom pracy i szkołom.

Kompleks basenowy zawiera pomieszczenia pływali i sauny, a pomieszczenia te nie są wyodrębnione ani funkcjonalnie ani technicznie od siebie. Oznacza to, że każdy uprawniony do skorzystania z basenu może skorzystać także z sauny i vice-versa. W związku z tym brak jest możliwości oddzielenia funkcji udostępniania pływali od udostępniania sauny. Brak też możliwości technicznych na wyodrębnienie tych usług, a tym samym monitorowania ich faktycznego wykorzystania przez uczestników, o czym przesądzają względy konstrukcyjne i technologiczne obiektu. Usługi udostępniania pływalni i hali sportowej dla osób fizycznych i zakładów pracy (bilety i karnety wstępu) oraz na zajęcia sportowo-rekreacyjne na hali sportowej dla zakładów pracy i osób fizycznych opodatkowuje według 8% stawki podatku od towarów i usług, jako sklasyfikowane do PKWiU (2008 r.) do grupy 93.11.10.0. Na usługi w zakresie udostępniania sauny Ośrodek nalicza podatek od towarów i usług według 23% stawki (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy), rozpoznając te usługi jako "pozostałe usługi rekreacyjne, oferowane w obiektach sportowych" inne niż w zakresie wstępu, to jest nie wymienione z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczy usługę wstępu (sprzedaje bilety i karnety) na pływalnię, a zatem do obiektu sportowego, na ternie którego znajdują się również sauny.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu na pływalnię, z możliwością skorzystania z sauny znajdującej się na terenie tego obiektu sportowego, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do właściwego stosowania stawki podatku VAT dla czynności wstępu do sauny, które Wnioskodawca zakwalifikował jako pozostałe usługi związane z reparacją. stwierdzić należy, że skoro "wstęp do sauny" upoważniać będzie korzystających do wejścia do sauny, a zatem będzie upoważniał do korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach sauny, to z tych też względów opłaty pobierane z tego tytułu nie będą uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe usługi jako pozostałe usługi związane z reparacją.

W związku z tym, że w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku w poz. 186 wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, a z analizy złożonego wniosku wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu do sauny usług upoważnia do korzystania z urządzeń znajdujących się w jej pomieszczeniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało w tym przypadku uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług wstępu do sauny opodatkowana będzie podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Dla opodatkowania świadczonej przez Stronę usługi wstępu na saunę bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca ze względów konstrukcyjnych i technicznych obiektu nie jest w stanie stwierdzić czy osoby korzystające z sauny nie korzystają również z pływalni.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług, dlatego też Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania 8% stawką VAT usług wstępu na pływalnię oraz opodatkowania podstawową stawką podatku wstępu na saunę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.