IPPP2/443-453/10-2/MM - Zasady ustalenia wysokości obrotu w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwych cen dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwych cen dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: jako "Spółka") jest podmiotem świadczącym usługi najmu / podnajmu powierzchni biurowych we własnych lub wynajmowanych nieruchomościach, które są wykorzystywane przez klientów Spółki do celów prowadzonej działalności (dalej: jako "Usługi").

Głównym odbiorcą Usług jest Bank, który jest 100% udziałowcem w Spółce. Spółkę i Bank łączą rozliczne stosunki biznesowe, z których większość ukonstytuowana jest stosownymi umowami, m.in. umową generalną o współpracy w zakresie projektu rozbudowy sieci detalicznej Banku. W ciągu najbliższych miesięcy Spółka i Bank planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK") zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będącej naturalną konsekwencją zacieśniającej się współpracy obu podmiotów. Utworzenie PGK pozwoli obu podmiotom na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczyni się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Banku. Będzie to kolejna umowa, która - w znaczeniu biznesowym - umocni stosunki gospodarcze pomiędzy Spółką a Bankiem.

Z uwagi na przedstawioną sieć stosunków gospodarczych oraz planowane dalsze zacieśnienie współpracy z Bankiem, Spółka powzięła wątpliwość, co do metodologii ustalania cen w obrocie realizowanym na transakcjach z Bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, po. 535 z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") - w szczególności - po utworzeniu i w ramach PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, prawidłowym jest ustalenie ceny usług w relacjach z Bankiem, odzwierciedlającej całokształt stosunków gospodarczych i uwzględniającej istniejące relacje biznesowe występujące między pomiotami funkcjonującymi w PGK, o ile cena ta odpowiada kwocie, jaką, w celu uzyskania w danym momencie Usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży na jakim znajduje się Bank (tzn. w ramach PGK), musiałby zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium kraju, funkcjonującemu na tych samych zasadach w ramach innej PGK.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową podlegających dostawie towarów lub świadczonych usług należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W ocenie Spółki, wskazana powyżej regulacja wymaga od dostawcy / usługodawcy kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek w zakresie porównywalności kwot żądanych za towary lub usługi, by spełniły warunek wartości rynkowej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT:

W ocenie Spółki, porównywalność cen w obrocie gospodarczym dla celów regulacji ustawy o VAT musi odbywać się przy zachowaniu warunków gospodarczych, w jakich znajduje się / będzie znajdować się Spółka. W szczególności zatem, rynkowość cen stosowanych przez Spółkę determinowana będzie poprzez stosunki gospodarcze łączące ją z Bankiem, w tym stosunek wynikający z planowanej umowy o utworzeniu PGK.

Mając na uwadze wskazane przesłanki warunkujące porównywalność cen dla celów ustawy o VAT Spółka wskazuje, iż - w jej ocenie - ceny stosowane przez nią w relacjach gospodarczych z Bankiem zachowają poziom rynkowy, jeżeli będą odpowiadać kwocie, jaką Bank musiałby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju.

Powyższe oznacza, iż spełnienie powyższych przesłanek wymaga od Spółki dokonania porównania proponowanych Bankowi cen Usług:

* z cenami, jakie w tym samym momencie mógłby uzyskać nabywając porównywalne usługi, tj. świadczone przez podmiot funkcjonujący w tym samym momencie w ramach innych PGK,

* z cenami, jakie na tym samym etapie sprzedaży mógłby uzyskać nabywając porównywalne usługi, tj. świadczone przez podmiot oferujący usługi w ramach innych PGK na tym samym etapie sprzedaży,

* z cenami występującymi w warunkach uczciwej konkurencji, tj. w warunkach zgodnych z prawem i przyjętymi zasadami funkcjonowania w obrocie gospodarczym,

* z cenami, jakie Bank mógłby uzyskać nabywając porównywalną usługę od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju.

W ocenie Spółki, w omawianym stanie faktycznym dochodzić będzie do spełnienia powyższych przesłanek, przy czym głębszej analizy wymaga pojęcie "niezależnego dostawcy lub usługodawcy" sformułowane w powołanym art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, ustawodawca formułując żądanie porównywania cen przy ustalaniu wartości rynkowej dla celów ustawy o VAT w oparciu o kryterium niezależności dostawcy / usługodawcy pragnął uwzględnić rzeczywistość gospodarczą wraz z relacjami wiążącymi uczestników rynkowych. Spółka chciałaby bowiem podkreślić, iż w praktyce gospodarczej trudno wyodrębnić podmioty, które cechowałaby pełna niezależność od pozostałych podmiotów rynkowych w ujęciu funkcjonalno-biznesowym. Z racji powyższego, z uwagi na wielość powiązań gospodarczych pomiędzy uczestnikami rynku, relacje biznesowe pomiędzy uczestnikami rynku cechują się znaczącą różnorodnością, co w praktyce oznacza również różnorodność cen stosowanych w potencjalnie tożsamych transakcjach pomiędzy różnymi podmiotami. Różnorodność cen w obrocie gospodarczym wynika przede wszystkim z określonych stosunków biznesowych funkcjonujących pomiędzy określonymi podmiotami.

Spółka podkreśla, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT "dostawcy / usługodawcy niezależnego". Zdaniem Spółki nie można stosować wąskiej wykładni pojęcia niezależnego dostawcy / usługodawcy, bowiem taka interpretacja pozwalałaby na uznanie zachowania zasady ustalania wartości rynkowej wyłącznie w przypadku podmiotów po raz pierwszy spotykających się na rynku. Spółka podkreśla, iż wąska wykładnia "niezależności" powodowałaby, iż na potrzeby art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, podmioty niezależne w rozumieniu tej ustawy stawałyby się podmiotami zależnymi, przykładowo, po dokonaniu pierwszej transakcji na rynku.

Powyższe prowadzi do konstatacji, iż przyjęcie wąskiej wykładni pojęcia "niezależnego dostawcy / usługodawcy" w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wykluczyłoby praktycznie możliwość stosowania zasady ustalania wartości rynkowej.

Przykładem ilustrującym powyższy schemat biznesowy jest np. umowa abonamentowa w telefonii komórkowej oferowana przez operatorów sieci komórkowych wraz z aparatami telefonicznymi. Klient podpisując umowę na abonament telefoniczny na czas określony zobowiązuje się do ponoszenia miesięcznej stawki za abonament, niezależnie od ilości przeprowadzonych rozmów (które najczęściej są płatne odrębnie). Stałe płatności abonamentowe są dla operatora środkiem zabezpieczającym umowę abonamentową - operator może bowiem oczekiwać, iż przez okres trwania umowy będzie uzyskiwał od abonenta stałe przepływy pieniężne. W zamian za "związanie" abonenta, operator obniża ceny aparatów telefonicznych, często do kwoty wynoszącej symboliczną "złotówkę", mimo iż cena aparatów oferowanych niezależnie kształtuje się w przedziale od 200 zł do kilku tysięcy zł za sztukę.

Podobne przykłady istnieją w obrocie gospodarczym w dowolnie wybranej branży, a ich funkcjonowanie oparte jest na modelach biznesowych zakładających wieloletnią współpracę opartą o rozliczne stosunki gospodarcze zawiązujące się pomiędzy dostawcami / usługodawcami a klientami. Powyższe nie godzi w zasadę ustalania wartości rynkowej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem ustalanie cen stosowanych przez dostawców / usługodawców opiera się w szczególności o przesłanki sformułowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27b, którego wykładnia jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując, w ocenie Spółki przy determinowaniu wartości rynkowej cen stosowanych w relacjach z Bankiem, Spółka obowiązana jest do takiego ustalenia cen, które odzwierciedlać będą całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, Bank na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby zapłacić. W szczególności zatem, przy ocenie rynkowości cen, Spółka obowiązana jest do uwzględnienia całokształtu realiów gospodarczych determinujących jej współpracę z Bankiem, w tym umowę o utworzeniu PGK oraz innych porównywalnych stosunków funkcjonujących w ramach innych PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak z powyższego wynika, podstawę opodatkowania stanowi w podatku od towarów i usług obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), tj. cała kwota (świadczenie) jaką nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedającemu (podatnikowi) w związku z daną sprzedażą. Tak rozumiany obrót odpowiada wynagrodzeniu należnemu od nabywcy.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość oszacowania obrotu przez organy podatkowe w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności wymienionych w art. 32 ustawy VAT, doprowadzili do zaniżenia lub zawyżenia obrotu.

Zatem zgodnie z wyżej wskazanym art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy VAT związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Definicja powiązania kapitałowego zawarta została w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Stosownie do art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi najmu / podnajmu powierzchni biurowych we własnych lub wynajmowanych nieruchomościach, które są wykorzystywane przez klientów Spółki do celów prowadzonej działalności (dalej: jako "Usługi"). Głównym odbiorcą Usług jest Bank, który jest 100% udziałowcem w Spółce. Spółkę i Bank łączą rozliczne stosunki biznesowe, z których większość ukonstytuowana jest stosownymi umowami, m.in. umową generalną o współpracy w zakresie projektu rozbudowy sieci detalicznej Banku. W ciągu najbliższych miesięcy Spółka i Bank planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK") zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będącej naturalną konsekwencją zacieśniającej się współpracy obu podmiotów. Utworzenie PGK pozwoli obu podmiotom na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczyni się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Banku. Będzie to kolejna umowa, która - w znaczeniu biznesowym - umocni stosunki gospodarcze pomiędzy Spółką a Bankiem. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, prawidłowym jest ustalenie ceny usług w relacjach z Bankiem, odzwierciedlającej całokształt stosunków gospodarczych i uwzględniającej istniejące relacje biznesowe występujące między pomiotami funkcjonującymi w PGK, o ile cena ta odpowiada kwocie, jaką, w celu uzyskania w danym momencie Usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży na jakim znajduje się Bank (tzn. w ramach PGK), musiałby zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium kraju, funkcjonującemu na tych samych zasadach w ramach innej PGK.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, iż wartość rynkowa towarów lub usług determinowana jest całkowitą kwotą, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o VAT definicji niezależnego dostawcy / usługodawcy. W opinii tut. Organu podatkowego pomocną w dokonaniu semantycznej analizy pojęcia niezależnego dostawcy / usługodawcy wydaje się być definicja podatnika uregulowana w przytoczonym powyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem niezależnym dostawcą / usługodawcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (działalność producentów, handlowców, usługodawców itp.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Niezależnymi dostawcami / usługodawcami nie będą zatem podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Z treści wniosku niewątpliwie wynika, iż pomiędzy Wnioskodawcą (usługodawcą), a odbiorcą usług (Bankiem) istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 32 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, gdyż Bank posiada 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku VAT nie posługuje się pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej". Zatem przy ustalaniu cen w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach podatkowej grupy kapitałowej należy brać pod uwagę definicję wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Tym samym tut. Organ podatkowy stwierdza, iż błędne jest rozumowanie Wnioskodawcy, że prawidłowym jest ustalenie ceny w relacjach z Bankiem, odzwierciedlającej całokształt stosunków gospodarczych i uwzględniającej istniejące relacje biznesowe występujące między podmiotami funkcjonującymi jedynie w ramach danej podatkowej grupy kapitałowej, bowiem cena ta powinna (aby zachować wartość rynkową) odpowiadać kwocie, jaką Bank musiałby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy (a nie od podmiotów powiązanych w ramach tej czy innej podatkowej grupy kapitałowej) na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż przedmiotem merytorycznej analizy nie była możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę dyspozycji przepisu art. 32 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca w tym zakresie nie zadał pytania oraz nie przedstawił w stosunku do niego swojego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.